La tipicità inafferrabile, ovvero elusione fiscale, “abuso del diritto” e norme penali

2. Elusione fiscale, abuso del diritto e art. 4 del D. Lgs. n. 74/2000: rilievi preliminari

Per affrontare tale questione, seppur davvero per sommi capi, occorre preliminarmente rilevare come debbano essere tenuti ben distinti i diversi livelli di reazione dell’ordinamento tributario di fronte ai comportamenti del contribuente volti a “comprimere” (in senso lato) la materia imponibile: dal semplice (ed ovviamente lecito) risparmio di imposta si giunge così, in una scala di graduazioni via via più intense di disvalore, fino alle più gravi ipotesi di frode fiscale.

A mezza via si collocano i fenomeni di elusione⁵, rispetto ai quali, prima facie, sembrerebbe illogica la comminatoria della sanzione penale, trattandosi di comportamenti negoziali rispetto ai quali l’ordinamento giuridico neppure reagisce se non prevedendo – con l’art. 37 bis del D.P.R. n. 600/1973, sul quale si tornerà in seguito – una semplice parziale inefficacia⁶ dei negozi stessi. Ed al riguardo, non solo è noto come ampia parte della dottrina escluda tout court che l’elusione fiscale si sostanzi in fatti illeciti⁷, ma la stessa natura dei comportamenti elusivi – trattandosi di condotte fatte assolutamente palesi dal contribuente – appare antitetica rispetto agli scopi repressivi dei reati fiscali, volti a colpire condotte decettive strumentali ad una rappresentazione dei fatti difforme rispetto al reale⁸.

Di qui la conclusione, ricorrente nella dottrina che si è occupata del tema soprattutto nella vigenza della precedente normativa, incline ad escludere la rilevanza penale delle condotte elusive⁹.

Nondimeno, una parte della dottrina¹⁰ ed almeno una sentenza della Cassazione¹¹ ritengono (condivisibilmente, a nostro giudizio¹²) che l’odierna fattispecie di cui all’art. 4 del D. Lgs. n. 74/2000 sia in grado di tipizzare non solo i costi inesistenti (ma non anche falsamente documentati: altrimenti rilevanza ex art. 2), ma pure i costi non di competenza o privi di inerenza e, ciò nonostante, ugualmente conteggiati nella redazione della dichiarazione. Dunque, anche le spese indebitamente dedotte dal contribuente in quanto – ad esempio – relative all’ammortamento di uno yacht, alla ristrutturazione della casa di campagna, all’acquisto di un gioiello, alla “settimana bianca”, ecc., sembrano destinate a ricadere nell’ambito applicativo della fattispecie, sempre a condizione che superino (o concorrano a far superare) le soglie di punibilità previste dalla norma¹³.

È questa una rilevante innovazione introdotta dalla riforma del 2000, in quanto la constatata rilevanza ex art. 4 anche di quelle componenti di costo meramente indeducibili sembrerebbe portare nuova linfa alla tesi della potenziale rilevanza penale dei fatti elusivi: se, infatti, la conseguenza delle condotte elusive – in sede tributaria – è la non deducibilità dei componenti negativi di reddito scaturenti dai fatti elusivi, si potrebbe ritenere che codesti componenti negativi, laddove siano superiori alle previste soglie di punibilità, assumano rilevanza ai sensi della fattispecie di dichiarazione infedele. E, simmetricamente, il ragionamento potrebbe essere ripetuto anche per gli elementi attivi effettivi eventualmente non dichiarati cui fa riferimento sempre l’art. 4.

3. Abuso del diritto e riserva di legge: l’impossibilità di rinvenire conseguenze penali dal disconoscimento dei vantaggi fiscali derivanti dall’utilizzo “abusivo” di norme tributarie

Se questo è il tessuto normativo sul quale si innesta il problema della eventuale rilevanza penale dell’elusione fiscale, ben si comprende come – in ipotesi – casi di ritenuto abuso del diritto possano dare luogo a riprese a tassazione di importi superiori rispetto alle soglie di punibilità previste dall’art. 4 del D. Lgs. n. 74/2000. Vero ciò, occorre domandarsi se tali riprese a tassazione possano essere ritenute idonee a dar luogo a quella indicazione di “elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo” o di “elementi passivi fittizi” rilevanti penalmente.

In realtà, non è difficile rispondere negativamente a tale quesito, in quanto è sufficiente constatare la completa assenza di qualsiasi riconoscimento normativo interno di un tale principio che, giova ribadire, la Corte di Giustizia desume in via interpretativa dai principi generali della legislazione comunitaria.

Dunque, ancor prima rispetto a qualsiasi questione di sufficiente determinatezza del precetto penale (tema sul quale ci si soffermerà in seguito), a porsi è un insormontabile problema di riserva di legge, atteso che attribuire ricadute penali all’applicazione del principio dell’abuso del diritto significherebbe riconoscere rilevanza penale ad un canone ermeneutico che non è contemplato da nessuna norma dell’ordinamento italiano ma che discende da principi di ordine comunitario che – com’è noto – non possono avere alcuna incidenza penale in malam partem sui cittadini dell’Unione¹⁴.

A ragionare diversamente, infatti, dovremmo ammettere che un elemento normativo di una fattispecie penale domestica possa trovare definizione (in senso espansivo) attraverso l’applicazione di un principio di derivazione comunitaria, il che confligge con il principio di riserva di legge e con la portata che la stessa Corte di Giustizia riconosce alla normativa comunitaria.

Sennonché, una tale conclusione, a nostro avviso alquanto solida, rischia di vedere in buona parte svuotato il proprio significato allorquando venga compiuto un piccolo passo innanzi nella lettura del principio dell’abuso del diritto per constatare come, in buona sostanza, l’art. 37 bis del D.P.R. n. 600/1973 finisca con il tipizzare tutta una serie di ipotesi la cui natura elusiva affiorerebbe proprio dalla sussistenza dei medesimi presupposti che legittimano l’applicazione dell’abuso del diritto.

Ed infatti, è noto che l’abuso del diritto è riscontrato, in definitiva, in tutte quelle operazioni che, oltre ad essere motivate da ragioni fiscali esclusive (o essenziali, predominanti, assorbenti, a seconda delle diverse sentenze), si sostanziano anche nell’uso distorto di uno strumento giuridico. Dunque, la condotta abusiva poggia le sue fondamenta su due pilastri: i) l’esclusività dello scopo fiscale e ii) l’uso distorto di uno strumento giuridico. E tali pilastri costituiscono pure i presupposti applicativi previsti dal co. 1 dell’art. 37 bis¹⁵.

Vero ciò, si comprende come la dottrina tributaristica sia pressoché unanime nel ritenere che il novello canone interpretativo dell’abuso del diritto altro non faccia se non estendere a tutte le operazioni attuate dal contribuente i principi che l’art. 37 bis applica solamente a talune operazioni¹⁶. Di talché la “scoperta” dell’abuso del diritto non sembra aver fatto altro che ampliare la portata applicativa dell’art. 37 bis del D.P.R. n. 600/1973 fino ad abbracciare tutto il sistema fiscale e non le “sole” operazioni (per la verità numerosissime!) indicate nell’elenco tassativo di cui al comma 3 dell’art. 37 bis; in più, ha consentito pure di “by-passare” i cosiddetti obblighi di “supermotivazione” di cui ai commi 4 e 5 del medesimo art. 37 bis, rendendo evidentemente meno impegnativo l’accertamento di fatti sospetti di elusività.

Ma, allora, negare rilevanza penale alle condotte ritenute abusive, sul presupposto che sia violato il principio di riserva di legge, significa semplicemente spostare di un passo appena la soglia dell’indagine per tornare immediatamente a dover affrontare il più “classico” tema della eventuale rilevanza penale delle condotte realizzate in violazione dell’art. 37 bis del D.P.R. n. 600/1973.

4. La vicenda “Dolce & Gabbana” come leading case della rilevanza penale dell’elusione fiscale: la pronuncia del Gup di Milano …

Proprio in questo solco, infatti, si colloca la nota vicenda che ha come protagonisti (tra gli altri) gli stilisti Dolce e Gabbana, circostanza che ha probabilmente contribuito a dare un’enfasi mediatica ancora maggiore ad un tema che, effettivamente, dal febbraio del 2012 pare aver subito una significativa svolta.

Tutto era iniziato, per la verità, con una pronuncia che andava a rafforzare un timido filone della giurisprudenza di merito che era parsa talora orientata a negare rilevanza penale all’elusione fiscale¹⁷: il GUP del Tribunale di Milano¹⁸, infatti, aveva dichiarato il non luogo a precedere nei confronti dei due noti stilisti in uno scenario che vedeva oggetto di contestazione condotte connesse alla cessione ed allo sfruttamento del noto marchio omonimo siccome trasferito in capo ad una società lussemburghese che – in ipotesi d’accusa – sarebbe stata governata da Milano e, quindi, da ritenere residente in Italia.

Nel caso esaminato dal GUP di Milano, poi, oggetto di censura da parte dell’accusa era altresì la congruità del prezzo di alienazione del marchio in questione, che – sempre secondo l’accusa – sarebbe stato ceduto ad un corrispettivo non allineato al “valore normale” e che, quindi, veniva ritenuto tout court simulato. A completare la costruzione accusatoria, poi, venivano evocati proprio l’abuso del diritto e la norma antielusiva di cui all’art. 37 bis del D.P.R. n. 600/1973, ritenuti capaci di ricondurre i fatti di presunta evasione fiscale al generale schema della truffa.

Ora, non è questa la sede per affrontare la questione, risolta con diffuse argomentazioni dalle Sezioni Unite della Cassazione, concernente i rapporti tra il delitto di truffa ed i reati fiscali¹⁹. Del pari, non è possibile approfondire gli spunti, pur assai interessanti, che provengono in ordine alle ricadute penalistiche che offrono questioni quali l’individuazione del paese di residenza fiscale e l’applicazione del “valore normale” quale metro per misurare la congruità dei costi sostenuti (e dei ricavi conseguiti) da un contribuente.

L’aspetto della pronuncia in questione sul quale, invece, vale davvero la pena soffermare l’attenzione in questa sede attiene alla trattazione, particolarmente ampia, che viene fatta dei rapporti tra elusione fiscale e delitto di cui all’art. 4 del D. Lgs. n. 74/2000.

A tale riguardo, numerosi sono i passaggi nei quali viene negata la possibilità di riscontrare ricadute penalistiche derivanti dall’applicazione sia del principio dell’abuso del diritto che dell’art. 37 bis del D.P.R. n. 600/1973 e ciò proprio argomentando dai limiti che pone il principio di legalità all’ingresso sia di canoni ermeneutici sprovvisti di riconoscimento normativo (quali l’abuso del diritto) e sia di istituti afflitti da irrimediabili deficit di determinatezza, quali la norma antielusiva.

Sul punto, tra le molte righe che la pronuncia dedica a codesti argomenti, spicca un passaggio nel quale l’elusione fiscale viene qualificata come antinomica rispetto al principio di tipicità dell’illecito penale in quanto “caratterizzata, per un verso, da una concatenazione di atti leciti; per altro verso, da una marcata atipicità, che confligge con il principio di tipicità e determinatezza della fattispecie penale”²⁰.

E si badi che tale presa di posizione viene a seguire la citazione (p. 13 della sentenza) di un altro, autorevole, arresto giurisprudenziale, questa volta ad opera della Cassazione, secondo la quale “in tema di reati finanziari e tributari, la figura del cosiddetto abuso del diritto, qualificata dall’adozione (al fine di ottenere un vantaggio fiscale) di una forma giuridica non corrispondente alla realtà economica, non ha valore probatorio perché implica una presunzione incompatibile con l’accertamento penale, ed è invece utilizzabile in campo tributario come strumento di accertamento semplificato nel contrasto all’evasione fiscale”^21.

5. … e la sentenza della Cassazione del 28 febbraio 2012: la potenziale rilevanza penale dell’elusione fiscale rilevante ex art. 37 bis D.P.R. n. 600/1973

Tale orientamento del giudice ambrosiano, tuttavia, è stato travolto da quello che, al momento, appare il leading case che ha davvero schiuso le porte alla rilevanza penale dell’elusione fiscale, perlomeno tante volte quante essa si sostanzi nella violazione del disposto dell’art. 37 bis, D.P.R. n. 600/1973²².

Per vero, la sentenza si premura anche di affermare, del tutto condivisibilmente, che il tema dell’abuso del diritto, ove sguarnito da un preciso ancoraggio normativo domestico, non può evidentemente ergersi ad elemento di tipicità di una fattispecie penale.

Ma ciò posto con riferimento al tema generale dell’abuso del diritto, la Corte svolge un più articolato ragionamento che prende le mosse dalla constatazione secondo la quale:

“A sostegno della rilevanza penale della condotta elusiva deve osservarsi, in primo luogo, che l’art. 1, lett. f), d.lgs. n. 74 del 2000, fornisce una definizione molto ampia dell’imposta evasa: «la differenza tra l’imposta effettivamente dovuta e quella indicata nella dichiarazione, ovvero l’intera imposta dovuta nel caso di omessa dichiarazione, al netto delle somme versate dal contribuente o da terzi a titolo di acconto, di ritenuta o comunque in pagamento di detta imposta prima della presentazione della dichiarazione o della scadenza del relativo termine», definizione idonea a ricomprendere l’imposta elusa, che è, appunto, il risultato della differenza tra un imposta effettivamente dovuta, cioè quella della operazione che è stata elusa, e l’imposta dichiarata, cioè quella autoliquidata sull’operazione elusiva”.

Non solo. Anche la causa di esclusione della punibilità di cui all’art. 16 del D.Lgs. n. 74/2000, nonostante le chiare indicazioni di segno contrario contenute nella relazione governativa, viene utilizzata quale argomento a sostegno della rilevanza penale dell’elusione fiscale. Afferma, infatti, la Corte che:

“Nonostante la relazione al decreto legislativo precisi che tale disposizione non può essere letta come «diretta a sancire la rilevanza penalistica delle fattispecie lato sensu elusive non rimesse alla preventiva valutazione dell’organo consultivo», sembra evidente che detta disposizione induca proprio a ritenere che l’elusione, fuori dal procedimento di interpello, possa avere rilevanza penale e ciò è confermato dal contesto in cui è inserito il citato art. 16 che è quello del Titolo III «Disposizioni comuni» concernenti proprio la materia penale (pene accessorie, circostanze attenuanti, prescrizione) e, in particolare, subito dopo l’art. 15 che concerne le «violazioni dipendenti da interpretazione delle norme tributarie». D’altro canto, non vi sarebbe necessità di una esimente speciale per la tutela dell’affidamento se l’elusione fosse irrilevante dal punto di vista penale, mentre nessun elemento né testuale né sistematico consente di ritenere che tale norma si riferisca, come da alcuni ritenuto, a casi di evasione in senso stretto e non di elusione”.

Di qui la conclusione, quasi scontata: “nel campo penale non può affermarsi l’esistenza di una regola generale antielusiva, che prescinda da specifiche norme antielusive, così come, invece, ritenuto dalle citate sezioni unite civili della Suprema Corte di Cassazione, mentre può affermarsi la rilevanza penale di condotte che rientrino in una specifica disposizione fiscale antielusiva”. Ed è chiaro che, in un tale contesto, la “norma principe” in materia di contrasto all’elusione fiscale non può che essere l’art. 37 bis, D.P.R. n. 600/1973.

6. Art. 37 bis e delitto di dichiarazione infedele: l’insuperabile indeterminatezza di una fattispecie risultante dall’estensione analogica delle norme tributarie

Giunti a questo primo approdo, vale la pena rammentare che l’art. 37 bis, D.P.R. n. 600/73, prevede, ai suoi primi due commi, che:

“Sono inopponibili all’amministrazione finanziaria gli atti, i fatti e i negozi, anche collegati tra loro, privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall’ordinamento tributario e ad ottenere riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti.

L’amministrazione finanziaria disconosce i vantaggi tributari conseguiti mediante gli atti, i fatti e i negozi di cui al comma 1, applicando le imposte determinate in base alle disposizioni eluse”.

Ora, come è stato acutamente osservato da una autorevole dottrina tributaristica²³, “l’art. 37 bis impone alla amministrazione una interpretazione analogica, vale a dire la estensione a fattispecie fiscalmente atipiche o innominate del regime fiscale (più oneroso) previsto dalla legge per atti o negozi o relativi collegamenti tipici o nominati purché le due serie producano risultati simili”.

Davvero nitido è l’argomentare del Falsitta, secondo il quale, il ragionamento che sta alla radice della norma antielusiva “è impeccabile nella sua logicità e si può così esemplificare: se viene disposto (dalla legge tributaria) che la realizzazione del risultato giuridico-economico X debba essere tassato, a carico del contribuente Tizio che l’ha posto in essere con l’impiego di negozi che la legge espressamente prevede, con l’imposta del 10 per cento, lo stesso, preciso trattamento deve riservarsi a chiunque realizzi quello stesso risultato giuridico-economico anche se, al fine di ottenerlo, il soggetto Caio che l’ha realizzato ha impiegato, aggirandoli, non i negozi previsti dalla legge per la tassazione del 10 per cento, ma una concatenazione anomala e inconsueta di negozi cui la legge riserva o una tassazione più lieve del 10 per cento o nessuna tassazione”.

Evidenti sono le conseguenze allorquando un tale ragionamento venga calato nel contesto di una norma penale: seguendo l’argomentare della Corte, infatti, uno degli elementi normativi della fattispecie prevista dall’art. 4 del D.Lgs. n. 74/2000, ossia la nozione di imposta evasa (ma anche di elemento attivo effettivo e di elemento passivo fittizio), farebbe rinvio ad una fattispecie dai contenuti proteiformi, imperniata sull’estensione analogica di norme impositive e, in quanto tale, avente natura incompatibile con il principio di tassatività della norma penale. In altri termini, proprio il principio di tassatività della norma penale si porrebbe ad argine di una dilatazione delle nozioni di imposta evasa, di elemento attivo effettivo e di elemento passivo fittizio tale da ricomprendere anche quelle ampliamenti della base imponibile scaturenti dall’applicazione dell’art. 37 bis.

D’altro canto, la duttilità che necessariamente deve avere una fattispecie antielusiva è tutta riposta, in seno all’art. 37 bis, nella riconduzione del percorso negoziale eterodosso che sarebbe stato seguito dal contribuente ad un diverso percorso negoziale, sottoposto a (maggiore) tassazione ma ritenuto “normale”, consueto per il conseguimento di un risultato economico analogo a quello cui conduce la concatenazione di negozi attuata dal contribuente.

Tuttavia, non può sfuggire l’elevato tasso di arbitrarietà che rischia di inficiare la valutazione di “equivalenza” tra risultati economici che, per definizione, saranno comunque sempre, almeno in qualche misura, differenti.

Non è superfluo ricorrere ad un esempio che, per stessa ammissione del legislatore, potrebbe ricadere in seno all’area applicativa dell’art. 37 bis, tanto che il legislatore stesso si dà la pena di escluderne espressamente l’applicabilità a tale fattispecie.

Il caso è quello che vede il contribuente poter scegliere, per trasferire un’azienda, tra due percorsi negoziali (cfr. art. 176 TUIR). Il primo, quello “ortodosso”, vede la cessione diretta dell’azienda al soggetto acquirente, operazione che comporta la tassazione delle eventuali plusvalenze che dovessero emergere. Il percorso negoziale alternativo, quello indiziato di essere “eterodosso” e – in ragione di ciò – suscettibile di innescare la norma antielusiva, è quello che vede l’azienda essere conferita in una nuova società-contenitore, le cui quote o azioni vengono cedute un istante dopo al soggetto interessato ad acquisire l’azienda. Senza indulgere in tecnicismi, il secondo percorso negoziale dà luogo – in presenza di plusvalenze – ad un regime fiscale assai più favorevole.

Ebbene, in tale caso sono evidenti le alternative che si pongono al contribuente. Del pari, sono lampanti le differenze che connotano le due operazioni descritte: basti osservare che, nel secondo caso, il soggetto acquirente si troverà a dover gestire una società mentre, nel primo caso, egli potrebbe tranquillamente “inglobare” l’azienda acquisita in un soggetto giuridico già esistente, senza ulteriori organismi di amministrazione ed, eventualmente, di controllo del nuovo soggetto societario. Né possono sfuggire le diverse conseguenze che discendono, sotto il profilo della responsabilità per i debiti trasferiti con l’azienda (art. 2560 c.c.), laddove l’azienda stessa sia inserita in una società/veicolo oppure venga a confondersi con il patrimonio di un altro soggetto giuridico.

Sono sufficienti tali differenze per far ritenere che i risultati economici cui conducono i due percorsi negoziali in esame non siano assimilabili? Forse no, se è vero che il legislatore, per favorire tale forma di concentrazione, ha espressamente introdotto, con l’art. 176, co. 3 TUIR, una “zona franca” in seno all’art. 37 bis proprio al fine di non colpire siffatte operazioni. Dunque, a contrariis, senza l’intervento del legislatore probabilmente i due percorsi negoziali sarebbero stati da ritenere equivalenti.

Ma in base a quali elementi si potrebbero ritenere equivalenti i risultati a cui conducono i negozi in questione? Forse valorizzando la sola constatazione che vede l’azienda comunque passare di mano? Ma, allora, la scelta del veicolo utilizzato per far “circolare” un’entità economica è da considerare sempre irrilevante, indipendentemente dal differente statuto giuridico che governerà una tale entità?

E’ chiaro che rispondere affermativamente a tali quesiti equivale a schiudere le porte a pericolose assimilazioni persino tra compravendite e leasing, tra locazioni con clausole di trasferimento della proprietà e compravendite (cfr., infatti, art. 109, co. 2, lett. a) ult. parte, TUIR), giungendo financo a sindacare la scelta – laddove sia da compravendere una partecipazione – di utilizzare quale trader una persona fisica in luogo di una società²⁴.

Sennonché, incamminarsi per un tale percorso significherebbe smentire frontalmente quella “ragionevole prevedibilità” del risultato interpretativo che, invece, la Cassazione ritiene esente da pregiudizio anche laddove la norma antielusiva dovesse tracimare in ambito penale. Secondo la Corte, infatti, “la affermazione della rilevanza penale delle condotte elusive in materia fiscale, nei limiti sopra specificati, non contrasta con il principio di legalità, inteso nel senso sopra precisato, poiché se tale principio non consente la configurabilità della generale fattispecie di truffa, in presenza di una espressa previsione nel sistema tributario di una specifica condotta elusiva non è, invece, ostativo alla configurabilità della rilevanza penale della medesima condotta, trattandosi di un risultato interpretativo «conforme ad una ragionevole prevedibilità», tenuto conto della ratio delle norme, delle loro finalità e del loro inserimento sistematico”.

Tuttavia, è sufficiente portare l’attenzione sui casi concreti nei quali si discetta attorno alla natura elusiva o meno di una determinata condotta per constatare come una simile “prevedibilità” venga del tutto meno. A quali condizioni il conferimento di un bene importante (ad esempio un marchio) contornato da pochi fattori produttivi ancillari è ancora il conferimento di un’azienda e quando, invece, diventa cessione del marchio stesso?

Quando il conferimento di un immobile in una società che viene poi ceduta, previa rivalutazione delle proprie quote grazie ad agevolazioni fiscali, deve essere ritenuto cessione plusvalente dell’immobile stesso? Mai? Oppure sempre? O, ancora, solo quando la società trasferita non abbia altro che l’immobile nel proprio attivo? Oppure anche quando l’immobile è il bene di valore prevalente sugli altri? Ed è opportuno tenere presente che, ovviamente, tutti gli esempi fatti riguardano alternative negoziali sottoposte a regimi di tassazione assai differenti.

Le esemplificazioni potrebbero continuare, ma non pare necessario insistere oltre per porre in evidenza il deficit di tipicità che, a ben vedere, deve connotare una fattispecie destinata a fare della sua duttilità l’arma acuminata necessaria per contrastare “l’agilità negoziale” di chi sia intenzionato ad approfittare delle smagliature del sistema tributario. Qualsivoglia norma antielusiva, quindi, è destinata a fondarsi su di un ragionamento analogico proprio in quanto norma strumentale a colmare un presunto vuoto normativo – foriero di una tassazione agevolata – per ricondurre la fattispecie concretamente realizzata dal contribuente ad un’altra fattispecie, simile nelle sue conseguenze economiche, non voluta dal contribuente (anzi, scrupolosamente “aggirata”) ma caratterizzata da altra (più gravosa) disciplina fiscale.

Sennonché, smascherata la vera natura di tali norme, la loro irrilevanza, sul piano penale, dovrebbe essere un ovvio corollario.

Per convincersi di ciò, si torni ancora sui presupposti applicativi dell’art. 37 bis e si consideri come questa fattispecie risulti davvero appesa a due scivolosi appigli, quali la componente finalistica dell’aggiramento di obblighi o divieti previsti dall’ordinamento tributario e la concatenazione di negozi giuridici che dovrebbero risultare privi di ragioni economiche. Ritenere che dall’applicazione di una tale fattispecie possano conseguire effetti di natura penale equivale, a nostro modesto avviso, a porsi frontalmente in contrasto ai principi di determinatezza e di materialità dell’illecito penale²⁵.

Quanto al principio di determinatezza, infatti, si è visto come la norma finisca con il fare riferimento a realtà economiche concretamente assai difficili da identificare, demandando così al giudice penale l’arduo compito di verificare non solo l’equivalenza economica di diversi percorsi negoziali ma anche se il contribuente sia stato mosso o meno, nella sua scelta, da una finalità esclusivamente di tipo fiscale. In un tale contesto, l’accertamento dell’esistenza o meno di una finalità, anche secondaria, di tipo extra-fiscale diverrebbe l’unico discrimine tra i fatti penalmente rilevanti ed i fatti colpiti da una mera sanzione amministrativa. Davvero, una tale indagine finirebbe con il sospingere l’attività del giudice penale (o del suo perito!) verso una deriva difficilmente controllabile²⁶. E le esemplificazioni dianzi affacciate ci sembrano una solida dimostrazione del grado di arbitrarietà che sarebbe destinato ad inficiare qualsiasi valutazione del giudice penale.

Quanto al principio di materialità, poi, la rilevanza attribuita alla volontà di aggirare i divieti imposti dalla normativa fiscale attribuirebbe una fortissima valenza tipizzante ad un connotato esclusivamente soggettivo, suscettibile di radicarsi su di una condotta oggettivamente del tutto neutra²⁷. In un tale contesto, il rimprovero penale finirebbe, così, per appuntarsi sulla mera “cattiva volontà” del contribuente piuttosto che su di una condotta intrisa di un disvalore davvero meritevole di risposta punitiva.

7. L’art. 7. D.Lgs. n. 74/2000 come norma di sbarramento rispetto alla rilevanza penale dell’elusione fiscale

Ma, anche al di là dei – dirimenti – richiami ai citati principi generali, vi è un ulteriore argomento, interno allo stesso Decreto n. 74/2000, che inclina fortemente verso l’affermazione dell’atipicità delle condotte di elusione fiscale rispetto ai delitti di cui all’art. 4 del Decreto.

Infatti, occorre altresì considerare che, nell’ambito dell’elusione fiscale, il contribuente, in linea di principio, agisce seguendo percorsi negoziali certamente tortuosi e strumentali ma, comunque, fatti palesi all’Amministrazione finanziaria²⁸.

Ciò comporta che, sotto il profilo dell’art. 3, venga meno quell’ostacolo all’accertamento dei fatti materiali che funge da perno attorno al quale ruota l’intera fattispecie penale. Ma, anche nella prospettiva dell’art. 4, si deve rilevare come, perlomeno nell’ambito delle società di capitali, le operazioni potenzialmente elusive –di regola – finiscano con l’essere illustrate nella nota integrativa che compone il bilancio di esercizio, la quale non di rado si premura di dare conto della genesi di quelle poste contabili, fiscalmente rilevanti (e quantitativamente – di regola – importanti), che scaturiscono dalla condotta sospetta di elusione. Di qui l’operatività della particolare clausola prevista dall’art. 7, co. 1, ultima parte, che contempla l’irrilevanza penale dei processi valutativi che siano comunque oggetto di disclosure al fisco.

Né una tale conclusione può essere smentita, come ritiene invece la Cassazione, dalla previsione dell’art. 16 del Decreto in materia di adeguamento al parere espresso dal Comitato per l’applicazione delle norme antielusive²⁹, norma probabilmente superflua³⁰ e volta a rafforzare (prevedendo un baluardo sottratto alla discrezionalità del giudice) quanto previsto, in linea generale, dall’art. 5 c.p. in tema di errore inevitabile su norme incriminatrici. Come si è già accennato, infatti, anche la Relazione governativa depone in questo senso, spiegando come la norma si connetta “Ai principi affermati dalla Corte costituzionale con la nota sentenza 24 marzo 1988, n. 364 e risponde alla medesima logica di fondo delle speciali disposizioni in tema di non punibilità delle valutazioni di cui all’articolo 7: si tratta, cioè, di un criterio legale di esclusione del dolo di evasione richiesto per la configurabilità delle diverse ipotesi criminose”.

Da ciò, quindi, viene tratta la seguente, logica, conseguenza secondo la quale “la disposizione di cui all’articolo 16 è unicamente di favore per il contribuente, e non può in alcun modo esser letta, per così dire, «a rovescio», ossia come diretta a sancire la rilevanza penalistica delle fattispecie lato sensu elusive non rimesse alla preventiva valutazione dell’organo consultivo”³¹.

Infine, anche soffermando l’attenzione sugli effetti derivanti dall’applicazione dell’art. 37 bis, è facile osservare come questa norma si limiti a disconoscere i vantaggi fiscali scaturenti dai negozi realizzati dal contribuente, senza che neppure venga meno la validità dei negozi stessi: sanzionare penalmente tali condotte significherebbe prevedere una dura risposta punitiva nei confronti di comportamenti che, sul piano civilistico, determinano semplicemente una parziale inefficacia dei negozi stipulati.

8. Osservazioni de lege ferenda: la risalente problematicità dell’“abuso innominato”, tra “vecchio” art. 323 c.p. ed attuale art. 37 bis D.P.R. n. 600/1973 – Il disegno di legge delega per la revisione del sistema fiscale

Così stando le cose, la pronuncia della Cassazione pare davvero rendere più che mai necessario un intervento del legislatore volto a disciplinare, quantomeno, le conseguenze penali derivanti da comportamenti tacciati di elusività dall’Amministrazione finanziaria. E tale disciplina, per le ragioni evidenziate, dovrebbe escludere in modo esplicito che l’applicazione di norme antielusive possa dare luogo a conseguenze penali.

Si tratterebbe, a ben vedere, di portare semplicemente a compimento quel tentativo di chiarificazione che il legislatore del 2000 aveva consegnato all’art. 16 del D.Lgs. n. 74/2000 ma che, come si è visto, nell’interpretazione della Corte ha finito per ritorcersi contro ad una tale – dichiarata – opzione di politica criminale, avallandone l’esatto contrario.

Per il vero, non sono mancati, negli ultimi anni, numerosi progetti normativi volti a sancire in modo espresso l’irrilevanza penale di fatti elusivi. Ad esempio, particolare fortuna aveva riscosso il cosiddetto “Progetto Leo”³² che, in un contesto di riformulazione dell’art. 37 bis, afferma espressamente l’irrilevanza penale di riprese a tassazione scaturenti dall’applicazione della norma antielusiva.

Più recentemente, il disegno di legge delega per la revisione del sistema fiscale, all’art. 6 co. 1 aveva previsto la “introduzione di una norma generale di definizione dell’abuso del diritto, unificandola con quella dell’elusione e rendendola applicabile a tutti i tributi”. Sul versante penale, ciò sarebbe dovuto essere accompagnato dalla “esclusione della rilevanza penale per i comportamenti ascrivibili all’elusione fiscale”, in un complessivo quadro di “revisione del regime della dichiarazione infedele” (art. 9, co. 1). Sennonché tale proposito è già stato annacquato nel testo scaturito dal Consiglio dei Ministri n. 24 del 16 aprile 2012, atteso che tale previsione, trasmigrata nell’art. 8 approvato dal Consiglio dei Ministri, prevede più asetticamente (ed in modo forse un po’ utopistico) la semplice “individuazione dei confini tra le fattispecie di elusione e quelle di evasione fiscale e delle relative conseguenze sanzionatorie”.

In ogni caso, ad oggi, anche tale progetto è rimasto lettera morta e, quindi, l’interprete permane in uno stato di incertezza aggravato dalla nota normativa che prevede il raddoppio dei termini di decadenza dell’azione di accertamento laddove sussista, in capo al funzionario dell’Amministrazione finanziaria o al militare della Guardia di Finanza, l’obbligo di denunciare la sussistenza di fatti di reato. Ergo, il fumus della penale rilevanza di un fatto di evasione comporta il raddoppio dei periodi d’imposta suscettibili di accertamento³³: evidente, quindi, è la tentazione dell’Amministrazione finanziaria di denunciare fatti di elusione fiscale in sede penale così da poter estendere significativamente il perimetro dei periodi d’imposta oggetto di accertamento.

D’altro canto, un’esplicita presa di posizione del legislatore di segno negativo rispetto alla rilevanza penale dell’elusione fiscale pare vieppiù opportuna laddove si rifletta sulla storia – ormai non più recentissima – di una fattispecie che a lungo è stata pressoché unanimemente tacciata di indeterminatezza³⁴, prima di essere sostituita nel 1990 e poi nuovamente riformata nel 1997. Una norma che è stata considerata dallo stesso legislatore come un esempio paradigmatico di tecnica legislativa da abbandonare³⁵ ma, nondimeno, una norma che nel 1965 la Corte costituzionale³⁶ ritenne comunque di “salvare”, non ravvisandovi un vulnus al principio di legalità.

Ci riferiamo, è evidente, alla “vecchia” norma sull’abuso d’ufficio (art. 323 c.p.), ossia quell’abuso non a caso qualificato come “innominato” in quanto teso a colpire condotte residuali, che in nessun modo risultavano confliggenti con precetti penali ma che, nondimeno, vedevano il pubblico ufficiale abusare dei poteri inerenti alle sue funzioni con la finalità di recare danno o di procurare un vantaggio.

Dunque, in sintesi estrema, distorsione di un potere funzionale e pregiudizio (o vantaggio) come unici elementi tipizzanti la fattispecie, in forte analogia con quella struttura bifasica che caratterizza il comma 1 dell’art. 37 bis del D.P.R. n. 600/1973, incardinato sull’aggiramento di obblighi o divieti e sulla finalità fiscale che deve permeare l’operazione elusiva. E forse ancora più preoccupante, sotto questo profilo, è la norma che dovrebbe nascere dall’attuazione, oggi più che mai incerta, della delega per la revisione del sistema fiscale, atteso che l’art. 5 approvato dal Consiglio dei Ministri del 16 aprile 2012 dovrebbe delegare il Governo a “definire la condotta abusiva come uso distorto di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio d’imposta, ancorché tale condotta non sia in contrasto con alcuna specifica disposizione”.

Come si può rilevare, quindi, un’assonanza che a noi pare francamente inquietante, proveniente da un retaggio che si auspicherebbe lontano e, quindi, un fantasma che probabilmente toccherebbe al legislatore scacciare definitivamente.

9. Conclusioni

E’ stato affermato di recente³⁷, dal Presidente del Consiglio, che l’Italia si trova in stato di guerra contro l’evasione fiscale. Uno stato di guerra giustificato dalla preoccupante situazione economica in cui versa il nostro Paese in uno con lo spaventoso ammontare dell’evasione fiscale, stimata dalla Corte dei Conti in circa 18 punti percentuali di PIL nel novembre del 2011.

Vero ciò, occorre domandarsi ancora, conclusivamente, se per caso una tale situazione “di emergenza” non possa giustificare, in via eccezionale, un cedimento – tutto sommato molto circoscritto – sul fronte delle garanzie, lasciando che il codice penale continui ad assolvere la sua funzione di “Magna Charta del delinquente”³⁸ ma evitando che il D.Lgs. n. 74/2000 assolva al ruolo di “Magna Charta dell’evasore”. In altri termini, il particolare contesto storico in cui ci troviamo sembra costituire un severo banco di prova per il tabù dell’analogia in ambito penale.

“La legge, ha detto Carnelutti, è sempre lacunosa: l’onniscenza del legislatore è una utopia. E queste lacune bisogna colmarle, o servendosi della stessa legge, o di un principio ad essa estraneo: auto-integrazione od etero-integrazione. Ora, il bisogno della certezza porta ad escludere, almeno per le norme penali, il procedimento di etero-integrazione, in altre parole il ricorso agli usi e all’equità….. Resta quindi l’auto-integrazione, che si presenta, pur essa in due forme: l’argumentum a contraris e l’analogia. E fra queste due forme egli ha dichiarato, apertamente di optare per la seconda”³⁹.

Questa, quindi, era la posizione persino di Francesco Carnelutti all’epoca della stesura del Codice Rocco. Ed era una posizione non certo limitata ad una lontana provincia del diritto penale dell’economia ma che abbracciava l’intera materia penale. Una posizione che potrebbe sembrare suadente, che potrebbe condurre l’interprete ad opinare che, in fondo, non sono poche le norme che, nel nostro sistema penale, hanno un contenuto così generico da rendere tutto sommato non scandalosa una surrettizia legittimazione del ragionamento analogico come quella che conduce a riconoscere rilevanza penale alle violazioni dell’art. 37 bis o a norme congeniate in modo similare.

Del tutto attuale, quindi, suona l’ammonimento che Giacomo Delitala oppose all’argomentare di Francesco Carnelutti: “aprire la porta all’analogia significa consentire che il medesimo caso possa essere deciso domani da giudici diversi in maniera diversa”⁴⁰. E ciò è esattamente ciò che sta accadendo in materia di elusione fiscale, soprattutto laddove si consideri che l’applicazione dell’art. 37 bis avviene all’esito di una peculiare procedura che si dipana tutta in un momento successivo a quello dichiarativo, come dimostrano inequivocabilmente i commi 4 e 5 dell’art. 37 bis⁴¹. Molto acutamente è stato di recente osservato dal Tesauro che al dettato dell’art. 37 bis non corrispondono obblighi dichiarativi, i quali continuano a riguardare i soli redditi “posseduti” ex art. 1 del D.P.R. n. 600/1973; piuttosto, tale norma consente all’Amministrazione finanziaria di imporre “il pagamento di un quid supplementare, pari alla differenza tra la maggiore imposta dovuta in base ad un comportamento che doveva essere e non è stato posto in essere e le imposte dovute sul comportamento effettivamente realizzato”⁴². Il tutto in virtù di un procedimento impositivo antielusivo del tutto speciale, con contraddittorio obbligato e, soprattutto, successivo al momento dichiarativo, il che solleva ovvie perplessità anche sotto il profilo della sostanziale efficacia retroattiva che caratterizza l’applicazione della norma antielusiva.

Davvero opportunamente, quindi, la nostra Costituzione mise perentoriamente fine ad un tale, risalente, dibattito sbarrando in modo definitivo e quanto mai attuale la strada alle sirene dell’analogia, anche laddove sia “l’emergenza” a sollecitarle. Perché se è vero che l’elusione è per definizione sfuggente, inafferrabile e, quindi, necessita di strumenti di contrasto parimenti malleabili, rimane vero che molto spesso l’applicazione dell’art. 37 bis ricorda l’operato di “què ragni, che attaccano i capi del loro filo a qualcosa di solido, e poi lavoran per aria”⁴³. E pretendere di sanzionare anche in sede penale un tale fenomeno equivale, ci pare, a pagare un prezzo inaccettabile al principio di legalità.

Andrea Perini

Associato di diritto penale nell’Università di Torino