Il delitto di dichiarazione infedele ex art. 4 d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74

Inserito da in novembre 5, 2015

Perini Andrea, Il delitto di dichiarazione infedele ex art. 4 d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, in Dir. Pen. e Processo, 2000, 9, 1259

Il delitto di dichiarazione infedele ex art. 4 d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74

Sommario: La riforma penale tributaria nel contesto di complessiva rivisitazione del sistema tributario – Il delitto di dichiarazione infedele: aspetti generali – La condotta incriminata ed i soggetti attivi – Il difficile inquadramento degli “elementi negativi fittizi” – Segue: i rapporti tra il delitto di dichiarazione infedele e l’elusione fiscale – Dichiarazione infedele e “valutazioni estimative” – Omessa annotazione di ricavi, contabilità “non ufficiale” e “sottofatturazione” – L’elemento soggettivo del delitto di dichiarazione infedele – Le soglie di punibilià – La successione di norme nel tempo

La riforma penale tributaria nel contesto di complessiva rivisitazione del sistema tributario

Al giurista che si soffermi oggi ad osservare il nostro sistema tributario, non può sfuggire come – a partire dal 1996 – il legislatore si sia non poco indaffarato per riformare profondamente l’intero impianto normativo che disciplina l’imposizione fiscale: emblematica l’amplissima gamma di deleghe contenute nella “finanziaria ’97” (ossia la l. 26 dicembre 1996, n. 662) e con le quali il Parlamento riversò sull’esecutivo (tra non poche polemiche dell’opposizione) il potere di rivedere profondamente ampi profili del sistema impositivo (1).

Ed il soffio di questo vento innovatore non poteva non interessare i profili sanzionatori del diritto tributario, per molti versi ancorati alla risalente l. 7 gennaio 1929, n. 4, e per il resto sostanzialmente racchiusi nella l. 7 agosto 1982, n. 516, già oggetto di riforma nel 1991 ma ormai unanimemente considerata uno strumento irrimediabilmente inefficace per combattere l’evasione fiscale; ciò ancor più dopo l’ampia valenza estintiva attribuita al c.d. “accertamento con adesione” di cui al d.lgs. 19 giugno 1997, n. 218 (2).

Il legislatore si è così occupato – in primis – del sistema sanzionatorio amministrativo tributario, la cui riforma era contemplata proprio dalla delega contenuta nella già citata l. n. 662 del 1996 (art. 3 comma 133) e che ha trovato attuazione nei decreti legislativi nn. 471, 472 e 473 del 18 dicembre 1997 (e successive integrazioni e “correzioni”, per tutte il d.lgs. 5 giugno 1998, n. 203(3).

Infine, non poteva essere tralasciata una completa rivisitazione altresì del sistema penale tributario che almeno tentasse di superare l’ impasse nella quale era ormai precipitata la non più recente disciplina e recuperasse effettività alla tutela penale del diritto di imposizione fiscale. Tale riforma viene così avviata con l’approvazione (il 19 dicembre 1997) da parte del Consiglio dei ministri di un disegno di legge di delegazione predisposto dalla c.d. “Commissione Tinti” (dal nome del magistrato che la presiedeva) e che già conteneva i profili essenziali di quella che sarà poi la versione definitiva della legge di delegazione.

Dopo oltre un anno di torpore legislativo, inframmezzato da numerosi ed autorevoli interventi dottrinali a commento (4), il 3 marzo del 1999 il Senato della Repubblica approvò un disegno di legge recante “Delega al Governo per la depenalizzazione dei reati minori e modifiche al sistema penale tributario”, accorpando la riforma penale tributaria al progetto di depenalizzazione di taluni reati minori. In quella sede, tuttavia, venne varato un testo legislativo in alcuni punti difforme rispetto al progetto messo a punto dalla “Commissione Tinti”, circostanza questa che innescò immediate e vivaci polemiche da parte dello stesso presidente della Commissione che non esitò a disconoscere la paternità di una riforma ritenuta ormai sostanzialmente tradita (5)

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Nonostante tali altalenanti vicende, il 16 giugno 1999 si giunge infine all’approvazione della delega al Governo onde ridisegnare il sistema penale tributario, delega contenuta nell’art. 9 della l. 25 giugno 1999, n. 205 (6) e dalla quale, con un ultimo ma sofferto passo (7), si giunge infine al d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, il quale, in 25 articoli, racchiude il nuovo sistema penale tributario cancellando in toto la previgente normativa (8).

 

Il delitto di dichiarazione infedele: aspetti generali

Proprio in questa prospettiva di globale rivisitazione della materia lato sensu “sanzionatoria tributaria”, viene ad assumere un ruolo di particolare spicco il delitto di dichiarazione infedele contemplato dall’art. 4 d.lgs. n. 74 del 2000 in quanto fattispecie che traccia la linea di confine tra responsabilità di natura penale ed illecito meramente amministrativo. Ed infatti, combinando l’ampiezza delle soglie di punibilità con la relativamente non rilevante entità della sanzione, ci troviamo al cospetto della fattispecie penale tributaria di minore severità introdotta dalla riforma: tutto ciò che è connotato da maggiore gravità rispetto alla dichiarazione infedele entra nella sfera della fraudolenza di cui agli artt. 2 e 3 d.lgs. n. 74 del 2000, mentre gli illeciti di minore peso sono tutti contenuti nell’area sanzionatoria amministrativa. In quest’ottica, il delitto di dichiarazione infedele appare come una sorta di “girone” intermedio, sospeso tra il “limbo” dell’illecito amministrativo e le “malebolge” della dichiarazione fraudolenta.

Tale constatazione non deve comunque indurre a ritenere “bagatellare” il reato in esame: al riguardo, inequivoco appare l’ incipit della legge di delegazione nel vincolare il legislatore delegato a configurare un “ristretto numero di fattispecie” imperniate sulla “rilevante offensività per gli interessi dell’erario” (art. 9 comma 2 lett. a l. n. 205 del 99) e tutte di natura delittuosa. Di qui la necessità di collocare comunque la nuova fattispecie in una novella prospettiva di dura risposta repressiva nei confronti dei fenomeni evasivi più gravi, con una netta predilezione per la sanzione detentiva (9) onde precludere in radice un possibile calcolo di convenienza economica tra profitto dell’evasione ed eventuali conseguenze sanzionatorie meramente pecuniarie (emblematica la previsione di cui al comma 3 dell’art. 13) (10). D’altra parte, l’attuale bassissimo tasso di accertamenti tributari avrebbe dovuto comportare la previsione di sanzioni pecuniarie a dir poco draconiane affinché fosse possibile ottenere un seppur minimo effetto di deterrenza (11), con tuttavia la facile caduta nella “trappola della deterrenza” denunciata da quella attenta dottrina che ha posto in luce l’inutilità di sanzioni economiche superiori alla capacità patrimoniale dell’autore dell’illecito (12). Di certo, la riforma conferma comunque l’incapacità del legislatore di trovare – anche in ambito penale economico – serie alternative alla minaccia del carcere (13), rivelando così l’impotenza nella quale si dibatte la lotta all’evasione fiscale (14).

Vero ciò, si comprende come anche la fattispecie più benevola nei riguardi del contribuente evasore contempli comunque la reclusione da uno a tre anni, mentre si è voluto espressamente – giusta quanto dianzi rilevato – prescindere dalla previsione di sanzioni pecuniarie, peraltro non di rado “recuperabili” sul lato amministrativo ogniqualvolta l’applicazione del principio di specialità (art. 19 comma 1) dovesse venir meno (quantomeno nella sostanza) in applicazione del comma 2 dell’art. 13 o del comma 2 dell’art. 19 (15).

 

La condotta incriminata ed i soggetti attivi

Come lo stesso nomen juris lascia intendere prima facie, asse portante della fattispecie è la presentazione di una dichiarazione annuale relativa alle imposte sui redditi o all’imposta sul valore aggiunto che sia ideologicamente falsa. La necessaria assenza di qualsiasi ulteriore comportamento “a sostegno” del mendacio ne giustifica il già rilevato ruolo di confine, candidando la fattispecie in esame a coinvolgere tutti quei contribuenti non estranei a pulsioni evasive ma, nondimeno, restii a varcare il Rubicone della frode per entrare nel territorio della dichiarazione fraudolenta punita dagli artt. 2 e 3 d.lgs. n. 74 del 2000.

Tra le non molte certezze che ci concede la norma, vi è il novero dei soggetti attivi: a differenza della ristretta soggettività che connota – ad esempio – la fattispecie di cui all’art. 3, la figura in esame può infatti essere integrata da qualsiasi contribuente (16). Ciò consegue alla notevole ampiezza della condotta incriminata che, essendo imperniata sulla mera presentazione di una dichiarazione non corrispondente al vero, può essere realizzata da qualsiasi contribuente assoggettato all’obbligo di dichiarazione.

Di non poco peso è poi un ulteriore aspetto che non appare controverso ed è legato alla inequivoca lettera della norma, la cui sfera di tipizzazione è circoscritta alla tutela delle sole imposte dirette e dell’imposta sul valore aggiunto: di qui la penale irrilevanza dell’evasione dell’imposta regionale sulle attività produttive (17), di recente introduzione e non catalogabile tra le “imposte sui redditi” in senso tecnico in quanto caratterizzata da una base imponibile parametrata sul sostenimento di taluni costi e non sul possesso di redditi (18).

 

Il difficile inquadramento degli “elementi negativi fittizi”

Finiscono qui, purtroppo, gli aspetti incontroversi della fattispecie e si schiudono le porte a quello che si candida ad essere uno dei punti di maggior dibattito introdotti dalla riforma: l’individuazione della nozione di dichiarazione infedele, soprattutto allorquando questa infedeltà consegua all’indicazione di elementi passivi fittizi.

Ed invero, si è detto di come la dichiarazione presentata dal contribuente, per rilevare penalmente, debba essere non conforme a verità, ossia debba indicare – giusta la lettera dell’art. 4 – “elementi attivi inferiori a quelli effettivi oppure elementi negativi fittizi”.

Di qui la necessità di attribuire, innanzi tutto, significato ai termini “elemento attivo” ed “elemento negativo”, incombenza affidata ad una norma definitoria ad hoc (art. 1) ed identificante negli “elementi attivi o negativi” le “componenti espresse in cifra che concorrono in senso positivo o negativo alla determinazione del reddito o delle basi imponibili rilevanti ai fini dell’applicazione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto”: in sostanza, tutti quelli che i pratici conoscono come componenti attivi e negativi di reddito.

Ora, se non sembra sollevare soverchi problemi l’indicazione di componenti positivi di reddito in misura inferiore a quelli realmente conseguiti (19) (salvo quanto si dirà innanzi in tema di c.d. “sottofatturazione”, cfr. infra ), l’evidenziazione di componenti negativi di reddito deve invece misurarsi con il controverso concetto di “fittizio” che appare foriero di rilevanti dispute interpretative.

D’altra parte, si comprende facilmente l’importanza di individuare il significato da attribuire a tale termine, quantomeno all’interno del sistema penale tributario: per un verso, tutti e tre i primi (e principali, diremmo) delitti tributari appaiono imperniati proprio sulla indicazione (ancorché diversamente supportata o non supportata affatto) insufficiente di elementi attivi o sovrabbondante di elementi passivi; per altro verso, tale “sovrabbondanza” di elementi passivi viene sempre espressa normativamente ricorrendo all’ambiguo termine “fittizio”. Ed allora, non è difficile intuire come la partita dell’effettività della riforma penale tributaria si giochi in buona parte proprio sulla latitudine della nozione di fittizietà che si intende accogliere: una lettura estremamente restrittiva di tale connotato, infatti, aprirebbe le porte a facili escamotages che comporterebbero la fuoriuscita dalla repressione penale di molteplici forme di evasione particolarmente “oculata”, estrinsecantesi in “gonfiamenti” di costi calibrati in modo da sfuggire alle larghe maglie di una asfittica nozione di “fittizio”.

Per contro, una nozione di “fittizio” che potremmo definire “pantributaristica” rischia di pietrificare l’attività dei maggiori contribuenti, intimoriti sotto la spada di Damocle di una “fittizietà” capace di sussumere tutto ciò che non è fiscalmente deducibile, con soltanto le soglie di punibilità ed il dolo a fungere da discrimine tra l’illecito amministrativo e la sanzione penale.

Tale pericolosa ambivalenza del termine “fittizio” è stata puntualmente colta dai primi interpreti della riforma (20), i quali ne hanno ravvisato sostanzialmente due possibili significati: una prima lettura rinviene nella “fittizietà” un connotato che potremmo definire “naturalistico”, ritenendo “fittizio” solamente ciò che non esiste in natura, ossia ciò che non è effettivamente venuto ad esistenza. Questa interpretazione viene sostenuta argomentando dalla previsione dell’art. 1 in tema di inesistenza dell’operazione: si muove dalla (ritenuta) coincidenza tra “inesistenza” e “fittizietà” e si utilizza la definizione che viene data all’art. 1 lett. a del primo termine per interpretare anche il secondo. Se, quindi, “fittizio” equivale ad “inesistente” e l’inesistenza è la divergenza dal reale, si trae il corollario che anche la fittizietà si risolverebbe in una non conformità al reale. Dunque, darebbero luogo a componenti passive fittizie solamente quelle annotazioni di costi relativi ad operazioni non realmente intervenute nella realtà fenomenica dei fatti (21).

Certo è che tutta codesta ricostruzione, che potremmo definire “minimalista”, del delitto di dichiarazione infedele riposa su di un’equiparazione tra i concetti di “inesistenza” e di “fittizietà” che non appare solidissima. Proprio l’argomento letterale, infatti, rischia di ritorcersi contro una lettura che presuppone la possibilità di “attaccare” al connotato della fittizietà una definizione che invece il legislatore conia per l’inesistenza. In più, in seno all’art. 2, “inesistenza” e “fittizietà” assumono certamente significati differenti, atteso che viene colpita l’indicazione di elementi passivi fittizi preceduta dalla documentazione di operazioni inesistenti; dunque, l’inesistenza della operazione pare rappresentare solamente una delle possibili situazioni capaci di sfociare nell’indicazione di componenti passivi fittizi. Vero ciò ed in assenza di differenti indicazioni normative, l’argomento sistematico dovrebbe inclinare a ritenere che così come inesistenza e fittizietà non coincidono in seno all’art. 2, altrettanto non dovrebbero coincidere negli artt. 3 e 4 d.lgs. n. 74 del 2000.

Inoltre, un’ulteriore indicazione pare deporre in modo alquanto significativo contro la possibilità di ritenere tra loro coincidenti le nozioni di inesistenza e fittizietà al fine di attribuire un connotato “naturalistico” a tale secondo termine: a ai sensi del comma 1 dell’art. 7 “non danno luogo a fatti punibili a norma degli articoli 3, 4 le rilevazione nelle scritture contabili e nel bilancio eseguite in violazione dei criteri di determinazione dell’esercizio di competenza ma sulla base di metodi costanti di impostazione contabile”.

Dunque, il legislatore lascia intendere che anche la violazione del principio di competenza (previsto sia dal comma 1 dell’art. 75 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 – Testo unico delle imposte sui redditi – che dall’art. 2423-bis comma 1 n. 3 c.c.), è rilevante ai sensi degli art. 3 e 4, altrimenti non avrebbe alcun senso prevedere una causa di esclusione della punibilità che entra in gioco proprio in casi di violazione della competenza economica.

Se fin qui siamo stati nel vero, allora pare lecito arguire che il connotato della fittizietà non possa assumere un significato – per così dire – “naturalistico”, in quanto un’operazione realmente effettuata ma imputata a tassazione (sia come componente positivo che negativo di reddito) in violazione del principio di competenza è pur sempre un’operazione realmente intervenuta, soltanto viene rilevata in violazione della normativa tributaria che disciplina la competenza economica.

Ecco allora come dal comma 1 dell’art. 7 sia possibile desumere un’indicazione che pare alquanto nitida: il concetto di “fittizietà” assunto dal legislatore ricomprende – quantomeno – la violazione della competenza economica di cui all’art. 75 d.P.R. n. 917 del 1986; ma se questa conclusione è valida con riferimento alla violazione della competenza economica, non si vede per quale ragione debba essere la sola disciplina della competenza economica ad essere chiamata in causa (22).

 

Segue: i rapporti tra il delitto di dichiarazione infedele e l’elusione fiscale

L’accoglimento di una simile interpretazione della condotta punita dall’art. 4 d.lgs. n. 74 del 2000 non equivale certo ad una sottovalutazione degli effetti dirompenti che scaturiscono da una fattispecie potenzialmente idonea a punire qualsiasi forma di dolosa evasione travalicante le previste soglie di punibilità (23). D’altra parte, proprio in apertura di queste considerazioni, si era sottolineato il ruolo centrale che la fattispecie in commento pare assumere nell’economia della riforma, assolvendo ad un compito di intermediazione tra l’illecito meramente amministrativo ed i gravi delitti di cui agli artt. 2 e 3.

Certo è che la norma, proprio per questa sua ampia vocazione criminalizzante, sembra presentare confini fin troppo ampi e certamente slabbrati: un esempio per tutti può essere quello del c.d. transfer price (24), pratica fino ad oggi pacificamente fuoriuscente dalla sfera penale (25) ma ora sospetta di riconduzione nella fattispecie di dichiarazione infedele quando (ad esempio) realizzata a livello internazionale e, quindi, potenzialmente travalicante i confini dell’art. 76 comma 5 d.P.R. n. 917 del 1986. Ed infatti, se può divenire fittizio ciò che non è deducibile, è inevitabile che su operazioni di transfer price per valori non fiscalmente congrui si allunghi l’ombra della repressione penale (26).

Nondimeno, vale la pena precisare – seppur a livello di mero accenno, data la natura delle presenti note – che, qualsiasi interpretazione si intenda dare al delitto in esame, la repressione penale non dovrebbe comunque giungere fino alla punizione di comportamenti che siano meramente elusivi (27)), ossia non in aperto contrasto con precetti di diritto tributario bensì imperniati sull’utilizzo distorto di negozi intrinsecamente leciti ma concatenati in modo anomalo onde conseguire “trasversalmente” un vantaggio fiscale diversamente precluso (28).

In tali situazioni, la stessa disciplina tributaria si limita a disconoscere i vantaggi fiscali (cfr. art. 37-bis comma 2 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, la più importante disposizione antielusiva del nostro ordinamento) conseguiti dai negozi realizzati dal contribuente, senza che neppure venga meno la validità dei negozi stessi: sanzionare penalmente tali condotte significherebbe allora prevedere una dura reazione punitiva nei confronti di comportamenti ai quali – in linea di principio – l’ordinamento giuridico neppure reagisce, se non decretando una semplice parziale inefficacia (29) dei negozi stessi.

Sotto questo aspetto, “fittizietà” ed “indeducibilità” non possono essere considerati – a nostro sommesso avviso – quali termini equivalenti, atteso che nella indeducibilità rientrano anche quelle situazioni di disconoscimento dei vantaggi fiscali conseguiti dal contribuente per mezzo di negozi leciti ed assolutamente effettivi. Operazioni, in ultima analisi, nelle quali non vi è nulla di fittizio e – almeno secondo una parte della dottrina (30) – neppure di illecito (31). D’altra parte, solleverebbe notevoli perplessità in ordine al rispetto tanto del principio di determinatezza quanto di materialità dell’illecito penale qualsiasi “aggancio” di conseguenze penali all’applicazione di una norma quale l’art. 37-bis d.P.R. n. 600 del 1973, fattispecie dai contorni alquanto fumosi ed ampiamente incentrata sulla componente marcatamente soggettiva della “direzione” dei negozi all’aggiramento di “obblighi o divieti previsti dall’ordinamento tributario e ad ottenere riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti” (comma 1) (32).

 

Dichiarazione infedele e “valutazioni estimative”

Altra considerevole innovazione, riguardante il sistema penale tributario nel suo complesso ma particolarmente il delitto che ci occupa, è la rilevanza penale attribuita alle valutazioni mendaci. È infatti noto come, nel vigore della precedente normativa, le valutazioni fossero al di fuori della sfera di rilevanza penale: ciò si desumeva in modo netto dall’art. 4 lett. f l. n. 516 del 1982, laddove la criminalizzazione era limitata all’indicazione di fatti materiali non conformi al vero.

La nuova disciplina cambia invece radicalmente rotta, procedendo ad una indiscussa attribuzione di rilievo penalistico anche alle valutazioni (33): l’art. 7 non lascia infatti adito a dubbi, ponendo piuttosto delle interessanti limitazioni alla tipicità dei procedimenti valutativi. Per inciso, anche questa attribuzione di rilevanza alle valutazioni gioca a favore della ricostruzione in chiave normativa della nozione di “fittizio”: se “fittizio” fosse il solo costo “inesistente”, non emergerebbe nessun problema di valutazione di ciò che non esiste, in quanto qualsiasi attribuzione di valore sarebbe già – di per sé – illecita (non a caso l’art. 7 richiama i soli artt. 3 e 4 e non altresì l’art. 2). E, d’altro canto, sarebbe apodittico limitare il rilievo delle valutazioni alla sola indicazione di elementi attivi inferiori a quelli effettivi.

Vero tutto ciò, ecco che ci si trova in presenza di una delle innovazioni più criticate della riforma (34) in quanto l’esperienza penale societaria maturata con riferimento al delitto di false comunicazioni sociali insegna come le operazioni valutative conducano a risultati di frequente opinabili siccome connotati da un considerevole margine di discrezionalità (35); di qui il concreto pericolo di inquinare la norma penale con profili valutativi non sempre ben tollerati dal principio di tassatività. A tale riguardo, qualcuno è giunto a sostenere che la disposizione violerebbe il principio di determinatezza della norma penale, ponendosi in contrasto con l’art. 25 Cost. (36), oltre a fuoriuscire dai principi e criteri previsti dalla legge di delegazione (37).

Sta di fatto che, se in ambito penale societario le valutazioni sono ormai da tempo ritenute censurabili penalmente ogniqualvolta siano qualificabili come irragionevoli (38), la riforma penale tributaria introduce invece un interessante profilo di difformità rispetto all’art. 2621 c.c. che sembra risentire non poco delle elaborazioni sviluppate sul tema dalla dottrina (39).

Ed infatti, mentre nell’ambito del delitto societario si è accennato a come vengano considerate false le valutazioni irragionevolmente lontane dal “vero legale”, la riforma penale tributaria introduce un duplice correttivo di non lieve momento: da un lato, una “soglia secca” del 10% di scostamento rispetto al “vero”, al di sotto della quale la valutazione è ritenuta tout court congrua; per altro verso, viene altresì stabilito che non danno luogo a fatti punibili a norma degli artt. 3 e 4 le rilevazioni e valutazioni estimative rispetto alle quali i criteri concretamente applicati siano stati indicati nel bilancio.

Quindi, il legislatore sembra subordinare la rilevanza penale della condotta del contribuente alla concreta difficoltà, da parte dell’Amministrazione finanziaria, di accertare la reale entità della posta valutata, al di là del mero risultato finale al quale perviene il procedimento valutativo. Se l’evasione è facilmente individuabile, tanto da essere chiaramente spiegato il procedimento valutativo adottato e – quindi – altresì la sua eventuale non conformità a legge, si rimane al di fuori della rilevanza penale (40). Ciò dovrebbe portare a ritenere insussistente la responsabilità penale anche qualora il criterio adottato fosse del tutto irragionevole: cruciale – ci sembra – è la sua immediata individuabilità da parte dell’accertatore (41).

Per inciso, se questa è davvero la prospettiva accolta dal legislatore, allora sembra possibile desumere dalla stessa un ulteriore argomento a sostegno della (perdurante) irrilevanza penale dei comportamenti meramente elusivi, usualmente estrinsecantesi in condotte assolutamente trasparenti del contribuente ancorché concatenante ad arte onde conseguire un vantaggio tributario.

Questa opzione normativa appare assai interessante anche per le ripercussioni che potrebbe innescare sull’interpretazione del delitto di false comunicazioni sociali, ponendosi come ulteriore elemento di spinta nei confronti della giurisprudenza penale affinché abbandoni l’impreciso metro dell’irragionevolezza per misurare la decettività di una valutazioni di bilancio; soluzione questa che, peraltro, ha in passato comportato anche qualche difficoltà di coordinamento con la giurisprudenza civile della Corte di cassazione (42), più incline a riconoscere la valenza integrativa della “relazione degli amministratori” (oggi “nota integrativa”) e, quindi, la possibilità che questa (sotto ben precise condizioni) giungesse fino a mondare il bilancio da eventuali carenze informative (quantomeno sotto il profilo della “veridicità” del bilancio, apparendo diverso il discorso in merito alla “chiarezza” dello stesso).

Tuttavia, le perplessità sul come calcolare le soglie e, soprattutto, sul come interpretare il riferimento alle “valutazioni estimative” ed alle “valutazioni singolarmente considerate”, oltre alla difficoltà di confrontare le valutazioni operate dal contribuente con quelle in astratto corrette (43), rappresentano non trascurabili elementi di incertezza che vanno a sfilacciare notevolmente i contorni della norma.

 

Omessa annotazione di ricavi, contabilità “non ufficiale” e “sottofatturazione”

Prima di concludere l’esame della condotta incriminata dalla norma in esame, vale la pena spendere qualche riflessione su alcuni profili applicativi che si preannunciano di non poco momento nella definizione dell’area applicativa del delitto di dichiarazione infedele.

In primo luogo, le travagliate vicissitudini che hanno portato alla definitiva formulazione del delitto di dichiarazione fraudolenta di cui all’art. 3 della riforma hanno sollevato una vera cortina fumogena attorno alla rilevanza penale da attribuire al c.d. “nero”, vale a dire al comportamento del contribuente che abbia omesso di annotare ricavi tanto in contabilità che in dichiarazione senza tuttavia ricorrere all’utilizzo di documentazione falsa. Ed infatti, la proposizione di un tale tema equivale alla conduzione di una delicata actio finium regundorum tra le sfere applicative dei delitti di dichiarazione infedele e di dichiarazione fraudolenta mediante l’utilizzo di altri artifici, fattispecie i cui confini sono risultati alquanto mobili nel corso del dibattito che ha preceduto la definitiva approvazione del d.lgs. n. 74 del 2000 (44).

Ed invero, occorre ricordare come la fattispecie di dichiarazione infedele trovi applicazione esclusivamente qualora non ricorrano le ipotesi contemplate dagli artt. 2 e 3 d.lgs. n. 74 del 2000: dunque, siamo al cospetto di una norma dotata di valenza in qualche modo residuale (45), destinata ad entrare in scena solo previo accertamento della non ricorrenza delle più gravi ipotesi di frode. Ecco allora che l’alto tasso di problematicità che generalmente connatura tutte le figure residuali ha già avuto modo di emergere nelle osservazioni sviluppate dalla Commissione Giustizia della Camera (46), la quale ha spinto verso una riformulazione della norma oggi racchiusa nell’art. 3 d.lgs. n. 74 del 2000 rispetto al progetto originariamente licenziato dalla Commissione Tinti e sospetto di violare la legge di delegazione.

Alla luce di tale riformulazione, tra i pochi punti certi che presenta la nuova disciplina vi è forse quello della rilevanza ex art. 4 (e non ex art. 3) dell’omessa annotazione di ricavi seguita dalla presentazione di una dichiarazione non rispondente al vero, sempre che sussista il coefficiente psicologico necessario e che siano superate le previste soglie di punibilità. A tale riguardo, sembra possibile tenere ferma codesta conclusione nonostante la Relazione governativa al Decreto adombri la possibilità che anche la mera violazione di obblighi contabili possa divenire mezzo fraudolento qualora, per le sue modalità, assuma i connotati di una particolare insidiosità, oltrepassando i confini della dichiarazione infedele per entrare nel territorio della fraudolenza.

Invero, non pare cogliere nel segno il riferimento fatto dalla Relazione alla sistematicità delle violazioni, e neppure la prospettata evenienza che il contribuente abbia tenuto una “contabilità nera” sembra risolversi in un comportamento decettivo tale da far fuoriuscire la condotta dalla sfera della dichiarazione infedele per riassorbirla nell’ambito della dichiarazione fraudolenta (47). In proposito, occorre infatti rilevare come la tenuta di una contabilità nera perfettamente conforme a verità possa di certo rappresentare la prova schiacciante del dolo del contribuente ma sia difficilmente qualificabile come comportamento che ostacoli l’attività di accertamento dell’Amministrazione finanziaria. Anzi, probabilmente molti ufficiali della Guardia di finanza o molti consulenti delle Procure della Repubblica sarebbero ben felici di trovare sempre una contabilità nera con annotato tutto ciò che non compare nella contabilità ufficiale.

Più complessa appare la questione della c.d. “sottofatturazione”, la quale si verifica allorquando un soggetto non si limita ad effettuare una prestazione ed a non annotare del tutto il ricavato ma fattura ed annota un valore inferiore al reale: ad esempio, vende beni per un valore di cento emettendo una fattura solamente per ottanta.

Tale condotta è suscettibile – in linea astratta – di essere traguardata attraverso due diverse prospettive, comportanti conseguenze assai differenti. Una prima interpretazione la riconduce sic et simpliciter al delitto di dichiarazione infedele, ove ne sussistano gli altri presupposti. Secondo un’altra prospettazione particolarmente severa, tuttavia, tale condotta sarebbe rilevante ai sensi della fattispecie di dichiarazione fraudolenta in quanto non si risolverebbe in una mera violazione di obblighi contabili ma a questi si aggiungerebbe anche l’emissione di un documento ideologicamente falso: la fattura c.d. “sottomanifestante”.

Tuttavia, questa seconda interpretazione presta il fianco ad una obiezione che pare particolarmente grave: il sistema giungerebbe a punire più severamente colui che, in fin dei conti, ha fatturato almeno una parte della prestazione effettuata rispetto a colui che invece si è totalmente defilato nei confronti del fisco, non emettendo alcun documento. Vero ciò, la lettura più penalizzante della norma si espone a non trascurabili problemi di compatibilità con il dato costituzionale, quanto meno sotto il profilo del carattere rieducativo che deve assumere la pena ai sensi dell’art. 27 comma 3 Cost. E non a caso, nella vigenza della l. n. 516 del 1982, la Corte di cassazione aveva affermato chiaramente che la “sottofatturazione” non poteva essere considerata frode fiscale ma rientrava comunque nell’ambito delle omissioni contabili (48).

 

L’elemento soggettivo del delitto di dichiarazione infedele

Prima di chiudere le presenti note passando in (breve) rassegna le soglie di punibilità al superamento delle quali il legislatore subordina l’intervento penale, giova spendere qualche considerazione sull’elemento soggettivo del delitto di dichiarazione infedele, costituito dal fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto; questa indicazione – per evitare il sorgere di difficoltà interpretative in ambito di enti societari – è stata opportunamente precisata dall’art. 1 lett. e, prevedendo che, qualora i fatti siano commessi da chi agisce in qualità di amministratore, liquidatore, o rappresentante di società, enti o persone fisiche, il fine di evasione debba essere inteso come comprensivo altresì del fine di consentire l’evasione alla società, all’ente, o alla persona fisica per conto della quale il soggetto agisce. Si è altresì precisato che il fine di evasione ricomprende pure il fine di conseguire un indebito rimborso o di ottenere il riconoscimento di un inesistente credito d’imposta (art. 1 lett. d).

In modo pressoché unanime, tanto la Relazione governativa quanto la dottrina già pronunciatasi sull’argomento (49) ritengono che codesto coefficiente psicologico sia qualificabile come dolo specifico in quanto il fine avuto di mira dal contribuente (quello di evadere) non dovrebbe necessariamente essere raggiunto per aversi l’integrazione della fattispecie che ci occupa. Di qui, si è detto, la sussistenza del classico paradigma che connota i reati a dolo specifico.

Molto sommessamente, sembra possibile far notare come la correttezza di una tale conclusione – almeno riguardo alla fattispecie in esame – dipenda strettamente dalla natura che si vuole attribuire alle soglie di punibilità ed, in particolare, se in esse si ritenga di scorgere un elemento costitutivo del fatto (ed in questo senso è la Relazione governativa) oppure una condizione obiettiva di punibilità (50).

Pur senza voler affrontare compiutamente tale aspetto della riforma, la cui trattazione meriterebbe un approfondimento non possibile in questa sede, pare comunque necessario muovere dalla premessa che vuole il fine di “evasione” perseguito dal contribuente coincidere con il fine di conseguire quella “evasione di imposta” espressamente tipizzata dall’art. 1 lett. f. Se si accetta tale premessa, allora occorre ammettere che l’obiettivo perseguito dal contribuente per integrare l’elemento soggettivo del delitto di dichiarazione infedele non deve necessariamente identificarsi con il “conseguimento del bottino” (51), ma può arrestarsi a qualcosa di molto meno: la semplice indicazione in dichiarazione di un quid minus rispetto al dovuto. Ora, questa indicazione di un quid minus rispetto al dovuto è esattamente ciò che viene tipizzato dalla soglia di punibilità prevista dalla lett. a dell’art. 4.

Di qui i corni del dilemma: se si ritiene tale soglia di punibilità elemento costitutivo della fattispecie, allora sullo schermo soggettivo dell’agente non deve riflettersi nulla più che un elemento del fatto, in ossequio alla normale struttura del dolo; al più, la particolare intensità volitiva che deve orientare la condotta del contribuente infedele potrebbe essere identificata con il dolo intenzionale (52), togliendo spazio a quelle traballanti dilatazioni del dolo eventuale non di rado tentate nella prassi per alleggerire l’onere probatorio dell’accusa (53).

Se, invece, si ritiene che la soglia di punibilità sia identificabile con una mera condizione di punibilità (in ciò dissentendo dalla Relazione governativa), allora il superamento della soglia (e quindi l’entità assunta dall’evasione) sarebbe davvero al di fuori del “fatto” (54), rendendo più pertinente la chiamata in causa del dolo specifico. In realtà, anche in tale situazione, sembrerebbe più corretto fare riferimento alla categoria (per quanto incerta (55)) dei reati di pericolo con dolo di danno piuttosto che alle fattispecie a dolo specifico (56): in altri termini, riservandoci di ritornare in futuro sul tema, l’elemento soggettivo del delitto de quo pare assimilabile al coefficiente psicologico che connota i delitti di attentato (57), nei quali “come nel tentativo il dolo si proietta a conseguire l’offesa di cui alla fattispecie di parte speciale, così nell’attentato la proiezione della volontà colpevole è diretta verso un risultato ulteriore” (58).

In particolare, l’accoppiamento del fine di evasione al conio di soglie di punibilità parametrate all’evasione stessa, fa sì che – esattamente come in tema di attentato – “la realizzazione dello scopo fissato dalla legge, in vista del quale l’agente compie l’azione, trovi perfetto riscontro sul piano della fattispecie obbiettiva” (59).

Conclusione, questa, particolarmente suggestiva qualora si attribuisca alle soglie di punibilità natura condizionale: la loro espunzione dal “fatto” non inficia l’obbiettivo proiettarsi della condotta tipizzata dall’art. 4 d.lgs. n. 74 del 2000 al conseguimento dello scopo evasivo, esattamente come accade in tema di attentato. Anzi, sotto questo profilo, la espressa previsione di non punibilità del tentativo (art. 6 n. 74 del 2000) pare suonare a conferma di una tale lettura, pienamente consonante con quella incompatibilità tra conato ed attentato riconosciuta pressoché unanimemente dalla dottrina (60).

 

Le soglie di punibilità

Come dianzi detto, la norma si chiude con la previsione di due soglie di punibilità, entrambe da superarsi affinché sussista la responsabilità penale. La prima di queste soglie è commisurata all’imposta evasa, subordinando la punibilità al superamento dei 200 milioni di lire di evasione. La soglia prende in considerazione ognuna delle imposte evase, con la conseguente impossibilità di sommare l’evasione dell’Iva all’evasione di imposte dirette: quindi, un’evasione di 120 milioni di Iva e di 100 milioni di imposte dirette non supera la soglia in questione. Per contro, il superamento della soglia con riferimento ad ambedue le imposte richiamate sembra risolversi in un concorso di reati (61).

La seconda delle soglie di punibilità previste prende in considerazione gli elementi attivi sottratti all’imposizione: dunque, la quantificazione di questo minus prende a riferimento la base imponibile non sottoposta a tassazione, anziché l’imposta. La soglia in esame è, innanzitutto, di tipo percentuale: gli elementi attivi sottratti a tassazione devono superare il 10% dell’ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione.

Tuttavia, la soglia è comunque superata – al di là del dato percentuale – qualora gli elementi attivi sottratti a tassazione siano in valore assoluto superiori ai 4 miliardi di lire: evidentemente, il legislatore ha ritenuto che una soglia esclusivamente percentuale potesse “coprire” ingenti fenomeni di evasione perpetrati dai contribuenti di maggiori dimensioni.

 

La successione di norme nel tempo

Un ultimo cenno deve ancora essere dedicato alla successione di norme nel tempo, indagando in particolare quali rapporti vi siano tra l’art. 4 d.lgs. n. 74 del 2000 e la previgente disciplina della fattispecie di dichiarazione infedele di cui all’art. 1 comma 2 lett. c l. n. 516 del 1982. A tale riguardo, qualche commentatore ha ritenuto di essere in presenza di un’autentica abolitio criminis , non ravvisando alcuna forma di continuità tra vecchia e nuova normativa. Ciò soprattutto a seguito del già constatato inasprimento della risposta sanzionatoria, la quale ha trasformato la “vecchia” contravvenzione in delitto (62).

Tuttavia, la tesi che a noi pare maggiormente condivisibile va nel senso di ritenere sussistente una – seppur limitata – continuità tra le due fattispecie, in quanto la nuova figura di dichiarazione infedele sembra essere norma speciale rispetto alla precedente: ed infatti, speciale per specificazione appare il coefficiente psicologico, mentre la prima soglia prevista dall’art. 4 introduce un riferimento alla concreta evasione che pare specializzare per aggiunta la nuova fattispecie. Qualche problema crea il coordinamento tra la seconda delle soglie previste dalla nuova normativa e la soglia prevista dalla disciplina abrogata (63), ma in caso di superamento tanto della soglia in allora vigente che dell’attuale, sembra lecito ravvisare una – seppur circoscritta – continuità tra fattispecie, riconducibile al comma 3 dell’art. 2 c.p. (64). In conclusione, ciò che poteva rilevare a titolo di dichiarazione infedele prima potrebbe continuare ad essere dichiarazione infedele anche oggi, sempre che siano state superate le soglie (vecchie e nuove) di punibilità e sempre che si dimostri che il nostro contribuente infedele abbia agito (in allora) con quel coefficiente psicologico oggi previsto dalla nuova disciplina.

A trovare applicazione sarà allora la fattispecie più favorevole, verosimilmente identificabile – almeno di norma – con la più mite disciplina abrogata, anche in conseguenza della valenza estintiva della punibilità che in precedenza accompagnava l’istituto dell’accertamento con adesione, oggi ridotto a circostanza attenuante.

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(1) Per un complessivo ed approfondito esame dei decreti legislativi di attuazione della l. n. 662 del 1996, v. per tutti l’ampio lavoro collettaneo AA.VV., Commento agli interventi di riforma tributaria, Padova, 1999.

(2) Sui risvolti penali del quale, v. P. Bernazzani-C. Pricolo, Il nuovo accertamento con adesione, in questa Rivista , 1998, 246; G. Bersani, Accertamento con adesione. Effetti penali sostanziali e processuali, in Il fisco, 1998, 12734; G. Izzo, Troppa incertezza sugli effetti penali dell’accertamento con adesione, ibidem, 13540; E. Signorini, Conseguenze penali dell’accertamento con adesione, in Corr. trib., 1998, 3480; G. Spagnolo, Diritto penale tributario, in AA.VV., Manuale di diritto penale dell’impresa, 1998, 559.

(3) Per un primo commento ai quali, v. G. Bellagamba-G. Cariti, Le nuove sanzioni tributarie, Torino, 1998; Del Federico, Introduzione alla riforma delle sanzioni amministrative tributarie: i principi sostanziali del D.Lgs. 472/1997, in Riv. dir. trib., 1998, I, 107; R. Lupi, Prime osservazioni sul nuovo sistema delle sanzioni amministrative tributarie, in Rass. trib., 1998, 328; P. Patrono, Il nuovo diritto punitivo amministrativo in materia tributaria ed i suoi rapporti con il dirittopenale tributario, in Riv. trim. dir. pen. ec., 1998, 1034; A. Perini, Il nuovo sistema sanzionatorio tributario amministrativo: considerazioni di un penalista, in Dir. prat. trib., 1998, I, 2002.

(4) Ricordiamo: AA.VV., La riforma del diritto penale tributario, Atti del Convegno di studi tenutosi a Torino il 23 febbraio 1998, in Il fisco, 1988, 5341; G. Bersani, Il nuovo diritto penale tributario tra principi riformatori e vecchi problemi, ibidem, 1342; I. Caraccioli, Dalle contravvenzioni “prodromiche” ai delitti in “dichiarazione”, ibidem, 109; Id., Nuovamente d’attualità la riforma penal-tributaria, ivi, 1999, 1786; Id., La riforma della L. n. 516/1982. Oltre la “Commissione Tinti”, ivi, 1996, 9147; Id., Poche novità dal Senato per la delega sui reati tributari, in Il fisco, 1999, 3990; L. Conti, Brevi considerazioni sul riordino del diritto “penale” tributario, in questa Rivista , 1998, 764; P. Corso, Il nuovo sistema sanzionatorio penale nel disegno di legge delega, in Corr. trib., 1998, 502; Id., Profili processuali penali della riforma del sistema sanzionatorio tributario, ivi, 822; G. Falcone, Riflessioni sulla riforma del diritto penale tributario, in Il fisco, 1998, 5091; G. Graziano, La riforma della L. n. 516/1982, in Rass. trib., 1998, I, 726; E. Lo Monte, Luci (poche) ed ombre (tante) del disegno di legge delega per la riforma dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, in Rass. trib., 1999, 149; G. Marra, Il declino della 516 Brevi cenni sul disegno di riforma, in Il fisco, 1998, 4654; B. Santacroce, Alcune riflessioni sul nuovo sistema penale tributario italiano, ibidem, 14423; A. Traversi, Osservazioni sul disegno di legge di riforma dei reati, ibidem, 3003.

(5) V., sul punto, gli articoli apparsi sulla stampa quotidiana specializzata: D. Stasio, Tinti: “Il decreto legge sul giudice unico svuota tutta la riforma”, in Il Sole 24-Ore del 20 maggio 1999, 31; Miliacca, Tinti: troppo soft con evasori fiscali, in Italia Oggi dell’8 giugno 1999, 18, cui adde B. Tinti, Osservazioni al disegno di legge Bonito. Delega al Governo per la depenalizzazione dei reati minori e modifiche al sistema penale tributario, in Il fisco, 1999, 4862. Polemica, questa, proseguita anche successivamente all’approvazione definitiva della legge delega da parte della Camera: B. Tinti, Un regalo al partito degli evasori, in Il Sole 24-Ore del 17 giugno 1999, 28.

(6) Per un esame complessivo della quale, cfr. L.D. Cerqua, La delega per la depenalizzazione settore per settore. Reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, in questa Rivista , 1999, 1208. Ci permettiamo di fare altresì rinvio al nostro A. Perini, Verso la riforma del diritto penale tributario: osservazioni sulla legge di delegazione, in Riv. trim. dir. pen. ec., 1999, 680 e ss.

(7) Cfr. B. Assumma, Inopportuno equiparare violazioni contabili e frodi, in Il Sole 24 Ore del 2 febbraio 2000, 23; Id., Valutazioni nel penale scelta a rischio elevato, ivi, 3 febbraio 2000, 25; I. Caraccioli, Considerazione “Tinti-ter” all’esame del Governo e del Parlamento, in Il fisco, 2000, 96; B. Tinti, Per i reati fiscali sanzioni che colpiscano davvero, in Il Sole 24 Ore del 23 febbraio 2000, 23; Id., Perché le violazioni contabili vanno assimilate alla frode, ivi, 22 febbraio 2000, 23.

(8) Per un primo commento alla nuova normativa, v. L.D. Cerqua-C. Pricolo, La riforma della disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, in questa Rivista , 2000, 574.

(9) Accenti critici, a tale riguardo, in A.M. Stile, Reati fiscali, riforma ad alto rischio, in Il Sole 24 Ore del 2 marzo 2000, 24.

(10) In proposito, ci sia permesso rinviare ancora al nostro A. Perini, Verso la riforma del diritto penale tributario, cit., 696.

(11) Cfr., seppur con precipuo riferimento alla responsabilità delle persone giuridiche ma con considerazioni che paiono pertinenti anche alla responsabilità delle persone fisiche, Posner, Economic analysis of law, 1986, 205 e ss., sul quale cfr. C. De Maglie, Sanzioni pecuniarie e tecniche di controllo dell’impresa, in Riv. it. dir. e proc. pen., 1995, 93 e ss.

(12) J.C. Coffe, “No soul to damn. No body to kick”: an unscandalized inquiry into the problem of corporate punishment, in Mich. L. Rev., 1981, 389 e ss., sul quale ancora C. De Maglie, Sanzioni pecuniarie e tecniche di controllo dell’impresa, cit., 99, sempre in un’ottica di responsabilizzazione delle persone giuridiche.

(13) Da ultimo, autorevolmente, G. Marinucci, Il sistema sanzionatorio tra collasso e prospettive di riforma, in Riv. it. dir. e proc. pen., 2000, 160 e ss.

(14) Secondo F. Galgano, Criminalità economica: il punto di vista del civilista, in Riv. soc., 1980, 433, “la tendenza all’inasprimento delle pene (è manifestazione) di impotenza è, al tempo stesso, segno di regressione verso una concezione autoritaria dello Stato”.

(15) Secondo I. Caraccioli, Sanzioni penal-tributarie. La necessità di un “decreto correttivo” come per le sanzioni tributarie non penali, in Il fisco, 2000, 7020, tali scostamenti da un pieno accoglimento del principio di specialità confliggerebbero con il dettato della legge di delegazione. Sul punto, cfr. altresì L. Ferlazzo Natoli-A. Buccisano, Luci e ombre sulla riforma tributaria penale, in Boll. trib., 2000, 1048-1049.

(16) Esplicita, sul punto, anche la Relazione governativa. Cfr. altresì L.D. Cerqua-C. Pricolo, Commento, cit., 577; A. Traversi-S. Gennai, I nuovi delitti tributari, Milano, 2000, 206.

(17) In questo senso anche la Circolare del Ministero delle Finanze ad illustrazione del d.lgs. n. 74 del 2000, pubblicata in Il sole 24 Ore del 5 agosto 2000.

(18) Bodrito, L’Irap tra genesi ed esegesi, in Dir. prat. trib., I, 1999, 464; Schiavolin, L’imposta regionale sulle attività produttive, in AA.VV., Commento agli interventi di riforma tributaria, cit., 765.

(19) Ivi compresi altresì i proventi da attività illecite, nei limiti previsti dall’art. 14 comma 4 l. 24 dicembre 1993, n. 537: sul punto, cfr. A. Traversi-S. Gennai, I nuovi delitti tributari, cit., 210 e ss., ove ulteriori riferimenti bibliografici.

(20) I. Caraccioli, Passivi fittizi senza margini interpretativi, in Il Sole 24 Ore del 1 aprile 2000, 17; Id., Dalle manette agli evasori alle “manette agli estimatori”, in Il fisco, 2000, 3362.

(21) Così I. Caraccioli, Passivi fittizi senza margini interpretativi, cit.; A. Traversi-S. Gennai, I nuovi delitti tributari, cit., 214.

(22) Nello stesso senso, cfr. altresì la citata Circolare del Ministero delle Finanze.

(23) Forti preoccupazioni sono espresse, tra i tributaristi, da R. Lupi, Pianificazione fiscale a rischio per l’impresa, in Il Sole 24 Ore del 7 marzo 2000, 21. Tra i penalisti, cfr. I. Caraccioli, Passivi fittizi senza margini interpretativi, cit. Lo stesso autore giunge a ritenere una tale lettura della norma capace di incrinare il rapporto di fiducia tra contribuente ed Amministrazione finanziaria, con conseguente violazione dell’art. 13 dello “Statuo dei diritti del contribuente” (l. 27 luglio 2000, n. 212) di recentissima approvazione (in Il fisco, 2000, 9645) : cfr. I. Caraccioli, Nuovo sistema penal-tributario e “Statuto del contribuente”, in Il fisco, 2000, 9825.

(24) Da ultimo, tra i tributaristi, R. Cordeiro Guerra, La disciplina del tranfer price nell’ordinamento italiano, in Riv. dir. trib., 2000, I, 421 e ss.

(25) Per tutti, P. Bartolo, Transfer price all’importazione e trasferimento di utili all’estero: elusione, sovrafatturazione o frode fiscale?, in Riv. trim. dir. pen. ec., 1994, 875 e ss.

(26) Cfr. A. Traversi-S. Gennai, I nuovi delitti tributari, cit.,191-192.

(27) Ferme tutte le difficoltà che emergono ogniqualvolta si tenti di operare una compiuta suddivisione tra condotte “elusive” e comportamenti “evasivi”: per tutti, A. Trivoli, Contro l’introduzione di una clausola generale antielusiva nell’ordinamento tributario vigente, in Dir. prat. trib., 1992, 1338 e ss., ove ulteriori riferimenti. Tra i penalisti, per tutti, A. Alessandri, L’elusione fiscale, in Riv. it. dir. e proc. pen., 1990, 1075.

(28) Condivide tale conclusione G. Izzo, Esclusione del dolo per effetto di interpello e pareri dell’Amministrazione finanziaria, in Il fisco, 2000, 8005.

(29) A. Trivoli, Contro l’introduzione di una clausola generale antielusiva, cit., 1362 e 1367.

(30) In questo senso è la Relazione governativa al d.lgs. n. 358 del 1997 che ha riscritto la norma antielusiva, nonché R. Lupi, L’elusione come strumentalizzazione delle regole fiscali, in Rass. trib., 1994, 225; A. Trivoli, Contro l’introduzione di una clausola generale antielusiva, cit., 1339; ma v. altresì R. Lupi, Elusione e legittimo risparmio d’imposta nella nuova normativa, in Rass. trib., 1997, 1100. Diversamente, tuttavia, per la qualificazione dell’elusione come fatto illecito, cfr. P. Russo, Brevi note in tema di disposizioni antielusive, ivi, 1999, 69; Id., Manuale di diritto tributario, Milano, 1999, 95.

Per la riconduzione dell’elusione fiscale all’interno del fenomeno dell’abuso del diritto, cfr. P. Tabellini, L’elusione fiscale, Milano, 1988, 128 e ss., mentre, per un quadro generale dei rapporti tra elusione ed evasione, v. A. Lovisolo, L’evasione e l’elusione tributaria, in Dir. prat. trib., 1984, I, 1286 e ss., ove ulteriori riferimenti (per inciso, anche questo autore ritiene che l’elusione fiscale non comporti una violazione delle legge tributaria: cfr. 1290).

(31) Sottolinea, a tale riguardo, A. Alessandri, L’elusione fiscale, cit., 1076, come la repressione penale dell’elusione in assenza (tuttora) di una clausola generale antielusiva, presenti il rischio di “chiedere alla norma penale di caricarsi tutto il peso derivante dall’assenza di una clausola generale tributaria, trasformando anzi la norma penale stessa nella clausola generale antielusiva”.

(32) Analoghe perplessità, d’altra parte, solleverebbe altresì l’altra importante norma antielusiva contenuta nel comma 3 dell’art. 37, sempre del d.P.R. n. 600 del 1973.

(33) Per tutti, I. Caraccioli-G. Falsitta, Le “valutazioni estimative” della riforma penal-tributaria tra violazioni costituzionali ed ambiguità lessicali, in Il fisco, 2000, 10012; L. Ferlazzo Natoli-A. Buccisano, Luci e ombre sulla riforma, cit.,1052.

(34) Per tutti, I. Caraccioli, Dalle “manette agli evasori” alle “manette agli estimatori”, in Il fisco, 2000, 3362.

(35) Per un’illustrazione del tema, ci sia permesso rinviare a A. Perini, Il delitto di false comunicazioni sociali, Padova, 1999, 343 e ss.

(36) I. Caraccioli, Sanzioni penal-tributarie. La necessità di un “decreto correttivo” come per le sanzioni tributarie non penali, in Il fisco, 2000, 7021; G.P. Chieppa, Il rilievo penale del parere del Comitato antielusivo. Questioni aperte in materia di elusione e di elemento soggettivo del reato, ibidem, 9661.

(37) I. Caraccioli-G. Falsitta, Le “valutazioni estimative” della riforma penal-tributaria, cit., 10012-10013.

(38) Cfr. ancora il nostro Il delitto di false comunicazioni sociali, cit., 368 e ss.

(39) A. Bartulli, Tre studi sulle falsità in bilancio e altri scritti di diritto penale societario, Milano, 1980; A. Perini, Valutazioni di bilancio e false comunicazioni sociali, in Riv. trim dir. pen. ec., 1995, 535 e ss.; ulteriori riferimenti in A. Perini, Il delitto di false comunicazioni sociali, cit., 388, part. nota 86.

(40) “L’aperta ostensione in un documento destinato alla pubblicità dei metodi estimativi utilizzati, anche se scorretti, è stata ritenuta, difatti, incompatibile con la configurabilità di un dolo di evasione o, comunque, tale da escludere quel minimo di attitudine all’ingano nei confronti del fisco richiesta ai fini della configurabilità anche del delitto di dichiarazione infedele”: così la Relazione governativa di accompagnamento al decreto.

(41) Punto assai controverso: nello stesso senso, seppur dubitativamente, I. Caraccioli-G. Falsitta, Le “valutazioni estimative” della riforma penal-tributaria cit., 10014. Per l’opposta opinione cfr., A. Traversi-S. Gennai, I nuovi delitti tributari, cit., 246-247.

(42) G.E. Colombo, La “moda” dell’accusa di falso in bilancio nelle indagini delle Procure della Repubblica, in Riv. soc., 1996, 717, nota 10. Per ulteriori riferimenti facciamo ancora rinvio a A. Perini, Il delitto di false comunicazioni sociali, cit., 364 e ss. e 386 e ss.

(43) Cfr. I. Caraccioli-G. Falsitta, Le “valutazioni estimative” della riforma penal-tributaria cit., 10012 e s.; L. Ferlazzo Natoli-A. Buccisano, Luci e ombre sulla riforma, cit., 1052.

(44) Sulle vicende che hanno interessato la formulazione della fattispecie di dichiarazione fraudolenta di cui all’art. 3 ci sia permesso rinviare a A. Perini, Prime considerazioni sullo “schema di decreto legislativo” di riforma del diritto penale tributario, in Il fisco, 2000, 1982; Id., Il delitto di dichiarazione fraudolenta nella delega per la riforma dei reati tributari, ivi, 1999, 12701.

(45) Di “chiusura” secondo L.D. Cerqua-C. Pricolo, op. cit., 577. Nello stesso senso, L. Ferlazzo Natoli-A. Buccisano, Luci e ombre sulla riforma, cit.,1052.

(46) In Il fisco, 2000, 2826.

(47) Tale interpretazione sembra risentire dell’eco di una pronuncia giurisprudenziale intervenuta in materia di frode fiscale ex art. 4 n. 7 l. n. 516 del 1982: Cass. 3 dicembre 1990, in Il fisco, 1991, 2664. Sul punto, cfr. E. Di Nicola, Le fattispecie di frode fiscale previste rispettivamente dal n. 2 e dalla lettera f) dell’art. 4, legge n. 516/82, prima e dopo la riforma del 1991, in AA.VV., Responsabilità e processo penale nei reati tributari, Milano, 1992, 364.

(48) Cass. 12 maggio 1999, Tomatis, in questa Rivista , 2000, 368 e ss., con nota di L.D. Cerqua-A. Cianfarini.

(49) Per tutti v. L. Ferlazzo Natoli-A. Buccisano, Luci e ombre sulla riforma, cit., 1049; L. Pistorelli, Quattro figure contro il contribuente infedele, in Guida dir., 2000, 14, 60; Sciello, Prime osservazioni sui nuovi reati tributari, in Dir. prat. trib., 2000, I, 332-333; A. Traversi-S. Gennai, I nuovi delitti tributari, cit., 134 e 216. Un accenno altresì in L.D. Cerqua-C. Pricolo, op. cit., 577, mentre è inequivoca – in tal senso – è la presa di posizione del Ministero delle Fianaze: cfr. la citata Circolare illustrativa del d.lgs. n. 74 del 2000.

(50) Per questa tesi cfr. L. Pistorelli, Quattro figure contro il contribuente infedele, cit., 59 e ss.

(51) Per adottare la colorita terminologia impiegata dal Tinti: B. Tinti, Il disegno di legge delega per un nuovo sistema penale tributario, in AA.VV., La riforma del diritto penale tributario, Atti del Convegno di studi tenutosi a Torino il 23 febbraio 1998, in Il fisco, 1998, 5350. Fanno invece riferimento all'”inadempimento pecuniario” A. Traversi-S. Gennai, I nuovi delitti tributari, cit., 134.

(52) Verso tale conclusione inclinerebbe anche la particolare configurazione del dolo in materia di illecito amministrativo tributario accompagnata all’autorevole rilievo secondo il quale “pare impossibile imputare in sede amministrativa meno di quanto è oggetto di responsabilità penale”: così M. Donini, Dolo e prevenzione generale nei reati economici, in Riv. trim. dir. pen. ec., 1999, 33.

(53) Per tale constatazione nell’ambito del diritto penale economico, cfr. G.M. Flick, Problemi attuali e profili costituzionali del diritto penale di impresa, in Riv. it. dir. e proc. pen., 1983, 454, mentre, recentemente, v. S. Canestrari, Dolo eventuale e colpa cosciente, Milano, 1999, 258 e ss.; F. Stella, Criminalità d’impresa: nuovi modelli di intervento, in Riv. it. dir. e proc. pen., 1999, 1259 e ss. Più in generale, sul processo di progressiva “normativizzazione” del dolo, particolarmente in tema di ignorantia juris, cfr. M. Donini, Dolo e prevenzione generale nei reati economici, in Riv. trim. dir. pen. ec., 1999, 1 e ss., part. 53 e s.

(54) Secondo lo storico insegnamento del Delitala: G. Delitala, Il “fatto” nella teoria generale del reato, Padova, 1930, 73 e ss., part. 111.

(55) G. Bettiol-L. Pettoello Mantovani, Diritto penale. Parte generale, Padova, 1986, 515; G. Contento, Corso di diritto penale, Bari, 1996, I, 103-104; C.F. Grosso, voce Dolo (Diritto penale) , in Enc. giur. Treccani, XII, 1989; F. Mantovani, Diritto penale. Parte generale, Padova, 1992, 332. A codesta schiera vengono ricondotti il delitto tentato (G. Contento, op. cit., 104; F. Mantovani, Diritto penale, cit., 332; L. Marini, Lineamenti del sistema penale, Torino, 1993, 477; T. Padovani, Diritto penale, Milano, 1993, 253; A. Pagliaro, Principi di diritto penale. Parte generale, Milano, 1993, 276) , i delitti di attentato (G. Bettiol-L. Pettoello Mantovani, Diritto penale, cit., 515; F. Mantovani, Diritto penale. cit., 332) , quelli di ingiuria e diffamazione (F. Antolisei, Manuale di diritto penale. Parte generale, Milano, 1994, 329; F. Mantovani, Diritto penale. cit., 332) e, più in generale, quelle che vengono definite fattispecie “a consumazione anticipata” (G. Contento, op. cit., 104). All’opposto, viene altresì riconosciuta la possibilità di aversi ipotesi di danno connotate da dolo di pericolo (G. Bettiol-L. Pettoello Mantovani, Diritto penale, cit., 516) , quali il contagio ex art. 554 c.p. (G. Contento, op. cit., 104; A. Pecoraro-Albani, Il dolo, Napoli, 1955, 503) o i delitti preterintenzionali (F. Antolisei, Manuale, cit., 329; F. Mantovani, Diritto penale, cit., 332; L. Marini, Lineamenti, cit., 477; T. Padovani, Diritto penale, cit., 253; A. Pagliaro, Principi, cit., 276) . E a tale proposito, vale la pena ricordare come da taluno si sia tacciato di “bizantinismo” codesto intrecciarsi tra aspetto soggettivo ed oggetivo di fattispecie (A. Pecoraro-Albani, Il dolo, cit., 484) .

(56) Sulla differenza tra reati a dolo specifico e reati di pericolo con dolo di danno, limpidamente, L. Picotti, Il dolo specifico, Milano, 1993, 544.

(57) V. nota 55.

(58) E. Gallo, voce Attentato (delitti di), in Dig. disc. pen., I, 1987, 354.

(59) E. Gallo, voce Attentato, cit., 354-355. Cfr. altresì L. Picotti, Il dolo specifico, cit., 179 e ss.

(60) Per tutti, M. Romano, Commentario sistematico del codice penale, Milano, 1995, 566.

(61) In questo senso L.D. Cerqua-C. Pricolo, Commento, cit., 576.

(62) Così parrebbe, seppur implicitamente, G. Izzo, Quel che resta degli illeciti ex L. n. 516/1982 dopo l’esercizio della delega ex L. n. 205/1999, in Il fisco, 2000, 3622.

(63) V. P. Casula, La depenalizzazione dimezzata. Osservazioni sulle norme transitorie della riforma del diritto penale tributario, in Il fisco, 2000, 1699.

(64) L.D. Cerqua, Ma la legge “516” continuerà a colpire, in Il Sole 24 Ore del 19 aprile 2000, 23; Id., Gli effetti dell’abrogazione di norme nella riforma dei reati tributari, in Dir. prat. delle società, 2000, 11, 33.

Professore associato di Diritto penale nell'Università di Torino, Dottore commercialista. È docente di diritto penale commerciale e di diritto penale tributario nell’Università di Torino. Svolge attività di consulente tecnico nell'ambito di procedimenti penali in materia economica. È inoltre autore di monografie e di pubblicazioni su riviste specializzate in materia penale e tributaria, nonché relatore in seminari e convegni. Tra le sue pubblicazioni principali: Il delitto di false comunicazioni sociali", pubblicato nella "Collana di studi penalistici" editi dalla CEDAM, Padova, 1999; "Elementi di diritto penale tributario", III edizione riveduta ed ampliata, edito dalla Casa editrice Giappichelli, Torino, 1999; “La tipicità inafferrabile, ovvero elusione fiscale, “abuso del diritto” e norme penali”, in Rivista trimestrale di diritto penale dell'economia, 2012, n. 3, 731 e ss., (c.e. CEDAM, Padova); Voce "Reati tributari", in Digesto delle discipline penalistiche, VI volume di Aggiornamento, 2013, (c.e. UTET, Torino); “La società non necessaria come nuova frontiera dell’elusione fiscale penalmente rilevante?” (nota a Cass., sez. III pen., n. 19100/2013), in Rivista di diritto tributario, n. 4, 2013, parte III, pp. 68 e ss. (c.e. Giuffré, Milano).

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