Emissione di fatture per operazioni inesistenti e reato istantaneo

 

La sentenza delle Sezioni Unite 3 febbraio 1995

Per comprendere esattamente i termini della questione e, quindi, il rilievo che assume la sentenza in commento, occorre fare un passo indietro di circa otto anni. E ciò in quanto la diatriba attorno all’individuazione del momento consumativo delle fattispecie di frode fiscale imperniate sull’utilizzazione e sull’emissione di documenti falsi raggiunse il suo acme proprio nel 1995, allorquando le Sezioni Unite della Corte di cassazione ⁽¹⁾ avallarono, con tutta la loro autorevolezza, un orientamento che aveva ormai da tempo fatto breccia nella giurisprudenza ⁽²⁾ e volto a riconoscere la natura permanente di codesti delitti.

Secondo le Sezioni Unite, infatti, la frode fiscale realizzata attraverso l’utilizzo di bolle di accompagnamento materialmente false aveva natura di reato permanente in quanto la consumazione del reato non si sarebbe risolta nel solo inserimento del documento falso nella contabilità, bensì si sarebbe protratta per tutto il tempo in cui tale documento restava acquisito alla stessa con l’intento di far apparire una situazione economica diversa da quella reale, così da eludere i possibili controlli degli uffici finanziari. Unico limite temporale idoneo a limitare la permanenza del reato sarebbe stato il decorrere del termine di decadenza dell’azione di accertamento.

Dunque, la Corte ritenne che la lesione dell’interesse protetto perdurasse per tutto il tempo di conservazione del documento falso, realizzando così la struttura tipica del reato permanente.

Tale costruzione, evidentemente, si fondava sull’identificazione della condotta incriminata nella conservazione del documento falso, condotta che il soggetto agente avrebbe potuto interrompere in qualsiasi momento, così da far cessare la situazione antigiuridica mediante l’eliminazione dalla contabilità del documento falsificato; in tal modo sarebbe caduto lo «schermo formale preordinato al compimento di future evasioni fiscali o alla copertura di attività elusive» ed il reo avrebbe posto fine alla permanenza del reato.

In assenza di controazione del reo, invece, la permanenza si sarebbe protratta fino alla decorrenza del termine di decadenza previsto per l’azione di accertamento, salvo l’intervento di attività investigative idonee a far emergere l’illecito.

Tale presa di posizione, che aveva ad oggetto l’utilizzazione di bolle di accompagnamento false in allora tipizzata dall’art. 4 lett. a l. n. 516 del 1982, non solo venne successivamente confermata dalla giurisprudenza ⁽³⁾, ma influenzò altresì l’interpretazione di altre fattispecie racchiuse nel «vecchio» art. 4: si assistette così all’attribuzione della natura di reato permanente, innanzitutto, all’emissione ed all’utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti di cui alla lett. d ⁽⁴⁾, ma altresì – ancorché più sporadicamente – alle ipotesi di occultamento o distruzione della contabilità di cui alla lett. b ⁽⁵⁾ e di c.d. «frode esterna» ex lett. f ⁽⁶⁾.

Ovvie le ripercussioni sull’individuazione del tempus commisi delicti e, in particolare, del dies a quo nel quale collocare il decorrere della prescrizione: aderendo alla ricostruzione delle Sezioni unite, infatti, la prescrizione avrebbe iniziato a decorrere (in assenza di attività di accertamento) solo con la decadenza dell’azione di accertamento, vale a dire (salvo proroghe) il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui fu presentata la dichiarazione mendace (cfr. art. 43 d.P.R. n. 600 del 1973).

In sostanza, l’attribuzione della natura permanente ai delitti de quibus comportava – di fatto – l’allungamento di un buon lustro del termine di prescrizione grazie ad un pari «spostamento in avanti» della consumazione del reato ai sensi dell’art. 158 c.p. Di qui il sospetto che una tale lettura giurisprudenziale della norma fosse sorretta da esigenze di «politica penale giudiziaria» volte ad evitare la scure della prescrizione ⁽⁷⁾.

 

Le critiche della dottrina alla pronuncia delle Sezioni Unite: la confusione tra reato permanente e reato ad effetti permanenti

Ed invero, la natura permanente delle fattispecie di frode fiscale fu fermamente contestata dalla dottrina ⁽⁸⁾ che, in un tale orientamento giurisprudenziale, ravvisava una evidente distorsione dell’istituto realizzata attraverso una sostanziale riscrittura della fattispecie tipica, realizzata mediante la surrettizia sostituzione delle condotte univocamente istantanee di «esibizione», «emissione», «allegazione» e (soprattutto) «utilizzazione» con l’anodino comportamento di «conservazione» del documento falso. Quasi che in ciò si annidasse l’oggetto del rimprovero penale e non, piuttosto, nel pregiudizio arrecato alla contabilità (o direttamente alla dichiarazione annuale, nelle ipotesi sub lett. a ed f) attraverso l’allegazione di tali documenti decettivi ed il recepimento delle relative risultanze mendaci.

Evidente era l’abbaglio della Corte, messo a nudo anche da una semplice lettura della nozione di reato permanente offerta dalla dottrina, la quale è concorde nell’attribuire natura permanente a quelle ipotesi nelle quali la condotta illecita determina una situazione antigiuridica il cui protrarsi nel tempo dipende a sua volta da una (concreta e continua) volontà dell’agente ⁽⁹⁾. Di qui l’individuazione di quelli che vengono ritenuti i due requisiti fondanti tale tipologia di reati: a) l’offesa derivante dalla condotta del reo deve avere carattere continuativo, ossia non si deve esaurire in un solo istante ma deve perdurare per un certo tempo; b) il protrarsi dell’offesa deve essere dovuto ad una persistente condotta volontaria del soggetto, per cui egli è in grado di porre fine a tale situazione offensiva ⁽¹⁰⁾.

Vero ciò, è chiaro l’equivoco nel quale incorse la Corte di cassazione a Sezioni Unite, la quale scambiò un reato istantaneo ad effetti permanenti (nel quale perdurano le sole conseguenze dannose del reato) ⁽¹¹⁾ con un reato permanente. Infatti, accertata la natura perdurante della lesione, la Corte ritenne di colpire uno stato oggettivo di cose (la presenza in contabilità di un documento falso) qualificato erroneamente come antigiuridico, anziché appuntare la propria attenzione sulla condotta del soggetto agente, unico fattore di imputazione possibile del giudizio di antigiuridicità ed unico elemento discriminante per un giudizio di permanenza del reato ⁽¹²⁾.

Assodato che a protrarsi nel tempo è la lesione, la Corte ritenne la natura permanente del reato, mentre avrebbe dovuto constatare che l’inserimento in contabilità di un documento falso (correttamente ritenuto momento di perfezionamento del reato stesso, nonostante l’opposizione di ampia dottrina) ⁽¹³⁾ è azione che si esaurisce in un istante, che consuma il reato nel medesimo istante in cui lo perfeziona e non è quindi idonea a far ritenere permanente il delitto di frode fiscale previsto dall’art. 4 lett. a l. n. 516 del 1982. Errore, questo, che diviene poi particolarmente evidente nell’ipotesi di falso per soppressione di cui alla lett. b ⁽¹⁴⁾ dell’art. 4, rispetto alla quale l’istantaneità della condotta distruttiva o di occultamento pare davvero indubitabile come, d’altro canto, avviene in tutte le ipotesi di falso ⁽¹⁵⁾.

 

L’impatto della riforma del 2000

Su questo contrasto interpretativo è venuta ad innestarsi la riforma dei reati tributari avutasi nel 2000, riproponendo – almeno fino alla sentenza in commento – la controversa questione della natura istantanea o permanente di alcune ipotesi di reato. Ed invero, una volta preso atto del ricorso – da parte del legislatore – a formule quali «chiunque (…) avvalendosi di fatture o altri documenti (…) indica (…)» (cfr. art. 2), fu tutto sommato facile prevedere sbandamenti giurisprudenziali che, seguitando a percorrere il solco tracciato dalle Sezioni Unite, avrebbero proseguito nell’affermare la natura permanente di alcuni dei novelli delitti fiscali ⁽¹⁶⁾. Sbandamenti che, infatti, si manifestarono proprio nella prima sentenza della Corte di cassazione ⁽¹⁷⁾ avente ad oggetto il nuovo diritto penale tributario e che, successivamente, si riproposero nella nota pronuncia delle Sezioni Unite ⁽¹⁸⁾ avente ad oggetto il passaggio dalla «vecchia» frode fiscale alla «nuova» ipotesi di dichiarazione fraudolenta di cui all’art. 2 ⁽¹⁹⁾.

 

La sentenza Bellavia

Nella sentenza Bellavia ⁽²⁰⁾, infatti, viene riservata una non indifferente parte della motivazione proprio all’affermazione della natura permanente del reato di emissione di fatture per operazioni inesistenti. A tale conclusione si perviene muovendo dal precedente delle Sezioni Unite del 1995 che, nonostante fosse relativo ad una fattispecie di utilizzazione di documenti falsi, viene ritenuto dalla Corte «valido per ogni documento emesso che deve essere conservato in contabilità per l’insidiosità di detto comportamento».

Assodato che «le fatture o i documenti emessi per operazioni inesistenti in tutto o in parte devono essere conservati nella contabilità per consentire agli uffici finanziari gli accertamenti», la Corte conclude affermando che «si è in presenza di un reato di natura permanente la cui permanenza cessa o con l’accertamento effettuato dagli organi finanziari a ciò deputati oppure con lo scadere dei termini entro i quali possono essere effettuati detti controlli».

Come è agevole rilevare, in tale pronuncia la Corte va addirittura oltre quanto affermato dalle Sezioni Unite, giungendo a sovrapporre alla condotta tipica prevista dall’art. 8 – vale a dire la «emissione» di documenti falsi – quella condotta di «conservazione» alla quale già le Sezioni Unite avevano fatto ricorso per «correggere» la lettera dell’art. 4 lett. a. Sennonché qui la distanza dalla lettera della norma si fa davvero rilevante, tanto che colui che effettivamente «conserverà» il documento falso è punito da un’altra fattispecie (art. 2) che, per giunta, neppure incrimina codesta condotta bensì la presentazione di una dichiarazione mendace che si «avvale» del documento falso. Con il che la sofferenza del principio di legalità diviene davvero difficile da trascurare.

 

La sentenza Di Mauro

A distanza di sei mesi dalla sentenza Bellavia, la Corte di cassazione a Sezioni Unite ⁽²¹⁾ è ritornata sul tema della natura istantanea o permanente della «vecchia» frode fiscale esaminando, tuttavia, nuovamente la fattispecie di «utilizzazione» di fatture per operazioni inesistenti in luogo dell’ipotesi di emissione. Ed anche in tale occasione la Corte ribadì espressamente il proprio orientamento del 1995, ritenendo la natura di reato permanente della fattispecie «posto che la consumazione … (Omissis) … perdura per tutto il tempo in cui il falso documento resta acquisito nella contabilità con l’intento di compiere la futura evasione fiscale o di eludere i controlli degli uffici finanziari, e si protrae fino a quando possono esercitarsi detti controlli o fino all’accertamento dell’illecito».

Dunque, prima della pronuncia in commento, può dirsi che sussistesse un orientamento giurisprudenziale autorevole e consolidato volto ad affermare la natura permanente del delitto di emissione di fatture per operazioni inesistenti, orientamento suscettibile di dispiegare effetti anche sull’ipotesi speculare di utilizzazione di codeste fatture, anch’essa «sospetta di permanenza».

Per la verità, sul punto la sentenza Di Mauro si preoccupa di circoscrivere la natura permanente alla previgente ipotesi di cui alla lett. d dell’art. 4 l. n. 516 del 1982, affermando invece la natura istantanea del novello art. 2 d.lgs. n. 74 del 2000 che vede nella presentazione della dichiarazione il proprio momento consumativo ⁽²²⁾. Tuttavia, è chiaro come codesta conclusione divenga malferma una volta che si sostenga la natura permanente sia della «vecchia» ipotesi di utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti che della novella fattispecie di emissione prevista dall’art. 8: in fin dei conti, chi presenta una dichiarazione decettiva che si «avvale» di fatture mendaci, verosimilmente conserverà tali fatture proprio per sviare future, eventuali, attività di accertamento. Cosicché, portando al limite il ragionamento svolto dalle Sezioni Unite (sia nel 1995 che nel 2000), occorrerebbe concludere che anche la condotta descritta dall’art. 2 d.lgs. n. 74 del 2000 ha, almeno in parte, natura permanente.

 

Il nuovo orientamento della Cassazione: il delitto di emissione di documenti per operazioni inesistenti ha natura istantanea

Davvero opportunamente, la sentenza in commento dipana una matassa che si stava vieppiù aggrovigliando. Valorizzando le prese di posizione della dottrina, decide consapevolmente di schierarsi contro gli autorevoli precedenti per affermare, melius re perpensa, che «il delitto di frode fiscale mediante emissione di fatture per operazioni inesistenti si consuma al momento dell’emissione della stessa o, al massimo, in caso di plurime emissioni relative al medesimo periodo d’imposta, in base al secondo comma dell’art. 8, quando è stata emessa l’ultima, giacché non assume rilievo l’obbligo di conservazione delle scritture per un determinato periodo, in quanto si è in presenza di un’attività non costituente più reato e da inquadrare certamente nella tutela anticipata predisposta dalla pregressa disciplina».

Il revirement è davvero di 180 gradi, tale da ricomporre una frattura rispetto alle posizioni della dottrina che stava divenendo sempre più aperta: non vi è, infatti, nessun tentennamento, tra i commentatori della riforma, nell’affermare la natura istantanea del delitto previsto dall’art. 8, esattamente ritenuto reato eventualmente abituale (possibili plurime emissioni di fatture mendaci in un unico periodo d’imposta: cfr. art. 8 comma 2) ⁽²³⁾, ma la cui consumazione si esaurisce comunque con la presentazione dell’ultima (se non unica) fattura per operazioni inesistenti del periodo d’imposta.

Non rimane, quindi, che auspicare un consolidamento dell’indirizzo inaugurato (post riforma) dalla pronuncia in commento, anche se ciò comporta l’innegabile sacrificio, sull’altare del principio di legalità, di un buon lustro in termini di prescrizione del reato. Ma, in tempi di prescrizioni fulminanti e di condoni «tombali», la «concessione» al pubblico ministero di un termine di prescrizione comunque decennale per un reato economico assume più i contorni di un (effimero?) privilegio che non quelli dell’interpretazione restrittiva.

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⁽¹⁾ Cass., Sez. Un., 3 febbraio 1995, Aversa, in Boll. trib., 1995, 632, nonché in Cass. pen., 1995, 1493; in Foro it., 1995, II, 340, con nota di A. Melchionda; in Corr. trib., 1995, 2226, con nota di O. Drigani; in Giur. imp., 1995, 480, con nota critica di B. Assumma; in Il Fisco, 1995, 3139, con nota di G. Izzo; in Riv. dir. trib., 1995, II, 908 con nota adesiva di E. Fortuna, La frode fiscale di cui all’art. 4, n. 1 (oggi lett. a) della legge n. 516/1982 è delitto permanente; in Giust. pen., 1995, II, 267.

⁽²⁾ Cfr.: Cass., Sez. III, 28 gennaio 1995, in Dir. prat. trib., 1995, II, 932; Cass., Sez. III, 8 novembre 1994, in Il fisco, 1995, 5080; Cass., Sez. III, 24 ottobre 1994, in Dir. prat. trib., 1995, II, 931; Cass., Sez. III, 19 ottobre 1994, in Il fisco, 1995, 296; Cass., Sez. III, 14 ottobre 1992, ivi, 1993, 1611. Nella giurisprudenza di merito: Trib. Ferrara, 28 gennaio 1988, ivi, 1988, 3946.

⁽³⁾ Ad es., cfr. Cass., Sez. III, 10 dicembre 1997, in Giust. pen., 1998, II, 727.

⁽⁴⁾ Cfr. Cass., Sez. III, 28 luglio 1995, in Corr. Trib., 1995, 3544; Cass., 6 luglio 1999, Guardalupi, in Giur. imposte, 1999, 938; Cass., Sez. III, 14 giugno 1996, Bertani, ivi, 1997, 497 con ulteriori riferimenti ai precedenti giurisprudenziali; Cass., Sez. III, 3 luglio 1997, Ignoti, ibidem, 838; Cass., Sez. III, 14 gennaio 1998, Francesco, ivi, 1998, 348; Cass., Sez. IV, 2 febbraio 2000, in Il fisco, 2000, 11997.

⁽⁵⁾ Cass., Sez. III, 30 giugno 1995, Antonini, in Guida dir., 1995, 49, 84.

⁽⁶⁾ Cass., Sez. III, 14 gennaio 1998, Di Cocco, in Giur. imposte, 1998, 740.

⁽⁷⁾ Cfr. C. Manduchi, Momento consumativo della frode fiscale: scelte di «politica penale giudiziaria» e necessità di una riforma, in Rass. trib., 1998, 1009; V. Torre, L’art. 4 n. 1 della l. n. 516/82 come reato permanente: forzatura dommatica o espediente antiprescrizione?, in Riv. trim. dir pen. ec., 1997, 237.

⁽⁸⁾ Oltre agli Autori citati alle precedenti note 1 e 7, cfr. altresì L.D. Cerqua, Questioni di diritto transitorio, in I. Caraccioli-A. Giarda-A. Lanzi, Diritto e procedura penale tributaria, Padova, 2001, 646, nota 120; C. Manduchi, Il reato permanente nella legislazione penale tributaria, in Rass. trib., 1997, 355; P. Bernazzani, Frode fiscale mediante utilizzazione di bolle alterate e reato permanente, in questa Rivista, 1995, 1075; L. Bisori, Illiceità delle false fatturazioni dopo la depenalizzazione dei reati tributari, ivi, 2001, 84 s.; A. Perini, Utilizzo di bolle di accompagnamento false e reato permanente, in Indice pen., 1996, 353; Id., Elementi di diritto penale tributario, Torino, 1999, 162 e ss. Peraltro, di avviso contrario rispetto alla giurisprudenza prevalente, cfr. la risalente Cass., Sez. III, 26 novembre 1991, in Riv. dir. trib., 1992, II, 884, nella quale ne veniva riconosciuta la natura di reato istantaneo ad effetti permanenti. Espressamente in contrasto con le Sezioni Unite, più recentemente, invece, Trib. Milano, 25 marzo 1999, in Il fisco, 1999, 12973, nonché in Dir. pratica soc., 1999, 12, 70, con nota favorevole di R. Bricchetti, Frode fiscale e prescrizione del reato. Riguardo, invece, alla fattispecie di cui al n. 5 (poi lett. d) del previgente art. 4, può dirsi che la natura istantanea di tale reato fosse riconosciuta dalla giurisprudenza prevalente, pur con le eccezioni dianzi ricordate. Nel senso della natura istantanea, ad es., cfr. Cass., Sez. III, 17 ottobre 1997, Guarnieri, in Riv. trim. dir. pen. ec., 1998, 712 s.; Cass., Sez. III, 24 settembre 1997, Asselti, ivi, 1998, 715.

⁽⁹⁾ Così M. Romano, Commentario sistematico del codice penale, Milano, 1995, 301.

⁽¹⁰⁾ Così, testualmente, F. Mantovani, Diritto penale, Padova, 2001, 445 s. Sostanzialmente conforme è la manualistica. Per tutti, G. Fiandaca, E. Musco, Diritto penale, Parte generale, Bologna, 2001, 175; T. Padovani, Diritto penale, Milano, 1999, 349.

⁽¹¹⁾ I. Caraccioli, Condotta permanente e permanenza di effetti nella fattispecie criminosa, in Riv. it. dir. e proc. pen., 1960, p. 221 e ss.

⁽¹²⁾ Esemplare, in tal senso, il A. Pecoraro-Albani, Del reato permanente, in Riv. it. dir. e proc. pen., 1960, 400. Ma già F. Carrara, Programma del corso di diritto criminale (ried.), Bologna, 1993, 316, avvertiva che «nell’omicidio, nella lesione personale, nello stupro, la violazione del diritto si esaurisce con l’atto della uccisione o del ferimento: dopo il quale non continua né si prolunga, sebbene continui il male già prodotto dalla infrazione».

⁽¹³⁾ Per ampi riferimenti bibliografici, ci permettiamo di fare rinvio a A. Perini, Utilizzo di bolle di accompagnamento false e reato permanente, cit., 353 e ss.

⁽¹⁴⁾ Cass., Sez. III, 30 giugno 1995, Antonini, in Guida dir., 1995, 49, 84.

⁽¹⁵⁾ E cfr., in tal senso, già Massari, Le dottrine generali del diritto penale, 1928, 99.

⁽¹⁶⁾ Cfr. A. Perini, Prime considerazioni sullo «schema di decreto legislativo» di riforma del diritto penale tributario, in Il Fisco, 1983.

⁽¹⁷⁾ Cass., Sez. III, 27 aprile 2000, Bellavia, in Guida norm., 2000, 96, 30, nonché in questa Rivista, 2000, 1377 e ss., con nota di L.D. Cerqua-C.M. Pricolo.

⁽¹⁸⁾ Cass., Sez. Un., 25 ottobre 2000, Di Mauro, in Il fisco, 2000, 12853, con nota di G. Izzo, nonché in questa Rivista, 2001, 732, con nota di A.Lanzi.

⁽¹⁹⁾ Dunque, si sono rivelati tutt’altro che infondati – come invece ritenuto da M. Sonego, Il delitto di «dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti» di cui all’art. 2 del D.Lgs., n. 74/2000: continuità con il delitto di frode fiscale previsto dalla L. n. 516/1982. Considerazioni sulla nuova fattispecie in generale, in Rass. trib., 2001, 785, nota 9 – i timori da noi espressi (cfr. la precedente nota 16) alla vigilia della riforma.

⁽²⁰⁾ Cass., Sez. III, 27 aprile 2000, Bellavia, cit.

⁽²¹⁾ Cass., Sez. Un., 25 ottobre 2000, Di Mauro, cit.

⁽²²⁾ Nello stesso senso, cfr. Cass., Sez. III, 22 marzo 2001, in Il fisco, 2002, 10394.

⁽²³⁾ A titolo esemplificativo, v. F. Ardito, Alcune riflessioni sul reato di emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, in Rass. trib., 2002, 1418; S. Bolognini, Il delitto di emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, in AA.VV., La riforma del dirittto penale tributario, a cura di U. Nannucci-A. D’Avirro, Padova, 2000, 272; V. Napoleoni, I fondamenti del nuovo diritto penale tributario, Milano, 2000, 164-165; A. Perini, L’emissione di fatture per operazioni inesistenti al vaglio della Corte costituzionale: favor ingiustificato per l’utilizzatore o repressione irragionevole dell’emittente?, in Rass. trib., 2002, 737; S. Putinati, sub Art. 8, in I. Caraccioli, A. Giarda, A. Lanzi, Diritto e procedura penale tributaria, cit., 288; A. Rossi, I reati di fatturazione. Problematiche e profili applicativi, in Il fisco, 2002, 1600; A. Traversi-S. Gennai, I nuovi delitti tributari, Milano, 2000, 262; R. Zannotti, Emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, in AA.VV., Diritto penale tributario, a cura di E. Musco, Milano, 2002, 166. Accoglie l’orientamento prevalente in dottrina altresì la Circolare ministeriale 4 agosto 2000, n. 154/E.